Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Компенсируемые проценты могут быть включены в стоимость строящегося объекта только в том случае, если они предусмотрены сметой на строительство.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Законодательство о бухгалтерском учете допускает признание процентов по кредиту (займу) не в прочих расходах, а в стоимости инвестиционного актива, иными словами, в первоначальной стоимости объекта строительства (п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", далее - ПБУ 15/2008). При этом к затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся в том числе, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок установленных ЦБ РФ (п. 3.1.7 "Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160.
В то же время, исходя из п.п. 2, 3 ПБУ 15/2008, расходы в виде процентов, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), возникают непосредственно у организации-заемщика.
В рассматриваемом случае организация-заказчик заемщиком не является. Следовательно, у организации-заказчика оснований для применения приведенных выше положений ПБУ 15/2008 в отношении указанных в запросе сумм процентов не имеется.
В общем случае объект основных средств принимается к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат (без учета НДС) на его приобретение, сооружение и изготовление (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). При этом фактически перечень таких затрат носит открытый характер. Не включаются в фактические затраты общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. При формировании первоначальной стоимости возводимого объекта организации-заказчику следует также руководствоваться Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утверждена постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1).
Согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Цена работы может быть определена путем составления сметы (п. 3 ст. 709 ГК РФ).
В свою очередь, п. 1 ст. 746 ГК РФ предусматривает, что оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.
Учитывая изложенное, мы полагаем, что если компенсация уплаченных процентов закреплена в смете строительства, то в этом случае у организации-заказчика имеются предпосылки для включения таких сумм в первоначальную стоимость объекта строительства*(1).
Если же смета строительства не включает компенсируемую сумму процентов, то подобные расходы в стоимости объекта строительства не учитываются.
Полагаем, что в этом случае расходы в виде сумм компенсации признаются в составе прочих расходов (п.п. 4, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Тогда сумма подлежащих возмещению подрядчику расходов отразится в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Исходя из п. 1.4 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160, расходы по содержанию организаций, осуществляющих контроль за ходом строительства, производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
Руководствуясь данной нормой, считаем, что расходы на оплату услуг сторонней организации по выполнению функции технического заказчика включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта.
В таком случае компенсированные организации-техзаказчику проценты могут быть включены в первоначальную стоимость строящегося объекта также при условии, что они являются частью сметы строительства. В ином случае их следует учесть в составе прочих расходов.
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемой ситуации мы не располагаем.

Налоговый учет

В силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам вне зависимости от назначения привлекаемых заемных средств включаются во внереализационные расходы.
В свою очередь, п. 1 ст. 257 НК РФ предусматривает, что при формировании первоначальной стоимости основного средства следует учитывать все расходы, связанные с его приобретением, сооружением, изготовлением.
Уполномоченные органы придерживаются мнения, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества (смотрите, например, письма Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339, от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855@).
В то же время для организации-заказчика компенсируемые подрядчику суммы, по сути, процентами не являются. В этой связи мы придерживаемся позиции, что методика их учета в целях налогообложения аналогична бухгалтерскому учету. Иными словами, если расходы в виде компенсации указаны в смете строительства, то такие суммы возможно включить в первоначальную стоимость объекта. В противном случае оснований для их включения в стоимость строящегося объекта не имеется.
По нашему мнению, расходы подрядчика, возмещаемые заказчиком и не предусмотренные в смете, последний может учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии их экономической оправданности.
По мнению чиновников, если налогоплательщиком возмещаются расходы другого налогоплательщика, то такие расходы не могут рассматриваться как расходы, произведенные для осуществления деятельности самого налогоплательщика, в связи с чем не подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (смотрите, например, письма Минфина России от 08.02.2019 N 03-03-07/7618, от 06.11.2018 N 03-03-06/1/79510, от 20.08.2018 N 03-03-06/1/58770, от 20.07.2018 N 03-07-11/51345).
Конечно, в данном случае заказчик осуществляет свои затраты в связи с возложенными на него договором обязанностями. В этой связи, на наш взгляд, подобные расходы в целях налогообложения прибыли могут рассматриваться как экономически обоснованные.
Однако, принимая во внимание приведенные выше разъяснения финансистов, мы считаем, что признание заказчиком данных расходов в целях налогообложения может привести к претензиям налоговых органов.
Судебных решений применительно к анализируемой ситуации нам обнаружить не удалось.
Таким же образом подлежат учету и проценты, компенсируемые организации-техзаказчику.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

23 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2011 N 15АП-11873/11 судьи посчитали, что, поскольку кредитные ресурсы были привлечены предприятием-подрядчиком в целях выполнения работ, условие о компенсации заказчиком дополнительных расходов (процентов), ранее не учтенных при определении цены договора, не противоречит действующему законодательству.