Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Списать задолженность (прекратить признание обязательства в учете) организация может только в случае наличия оснований, при которых она освобождается от обязательства в силу положений ГК РФ (например, при прощении долга, истечении срока исковой давности и т.п.).
При реорганизации кредитора путем присоединения к другому юридическому лицу обязательство должника (организации) в виде платы за выполненные кредитором работы не прекращается, поэтому оснований для списания задолженности нет.
Организация должна в целях налогового законодательства и вправе в целях бухгалтерского учета списать кредиторскую задолженность и признать внереализационный доход по истечении срока исковой давности (три года с даты возникновения обязательства в общем случае) (если ранее этого срока обязательство по договору субподряда не будет прекращено одним из способов, предусмотренных главой 26 ГК РФ). При этом при списании кредиторской задолженности перед поставщиком покупатель не должен восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету.

Обоснование вывода:
Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при реорганизации в форме присоединения одного юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.
Поэтому ООО "Б", к которому осуществляется присоединение ООО "А" (кредитора организации), становится правопреемником присоединяемого лица - т.е. к нему переходят все права и обязанности ООО "А". Передача прав и обязанностей при реорганизации в форме присоединения осуществляется на основании передаточного акта*(1) (ст.ст. 58, 59 ГК РФ).
Следовательно, при присоединении организации-кредитора к другому юридическому лицу право требования погашения задолженности переходит к вновь возникшему юридическому лицу - правопреемнику.
При этом перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления (ст. 201 ГК РФ). В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года, течение данного срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Таким образом, течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения задолженности (т.е. не с даты подписания акта выполненных работ с ООО "А"), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, который можно установить исходя из условий договора. Например, в договоре может быть оговорен конкретный срок исполнения обязательств (срок оплаты за выполненные работы), тогда срок исковой давности начинает течь со дня, следующего за днем окончания такого срока исполнения обязательств (ст. 191 ГК РФ).
Для списания кредиторской задолженности должны быть основания, в результате которых должник освобождается от обязательства. В рассматриваемой ситуации прекращение деятельности кредитора вследствие его реорганизации путем присоединения не является таким основанием, т.к. право на получение оплаты за выполненные ООО "А" работы перешло в правопреемнику - ООО "Б".
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете кредиторская задолженность может быть списана в доходы по следующим причинам:
- истечение срока исковой давности;
- ликвидация кредитора;
- исключение организации-кредитора из ЕГРЮЛ как недействующего лица (при этом в данном случае речь идет об организации-правопреемнике, т.е. ООО "Б") (решение ФНС России от 15.09.2017 N СА-4-9/18453@, письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060977);
- прощение долга кредитором (т.е. ООО "Б" как правопреемником)
- иные основания, при которых обязательства должника перед кредитором прекращаются.
Так, сумма кредиторской задолженности, списанной по указанным выше основаниям, включается в доходы в периоде прекращения обязательства организации. Например, в периоде истечения срока исковой давности (в силу п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета, п.п. 10.4, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации")*(2).
В целях налогообложения прибыли (п. 18 ст. 250 НК РФ) внереализационным признается доход в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям*(3).
На наш взгляд, в данной ситуации покупатель вправе в целях налогообложения прибыли списать кредиторскую задолженность и признать внереализационный доход по истечении срока исковой давности (если ранее этого срока обязательство по договору не будет прекращено одним из способов, предусмотренных главой 26 ГК РФ).
Напомним, что доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 26.11.2014 N 03-03-10/60138, ФНС России от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@).
Отметим, что НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), по общему правилу подлежит вычету при выполнении трех условий:
- товары (работы, услуги) приняты к учету, что подтверждено соответствующими документами (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги) предполагается использовать в деятельности, облагаемой НДС, или для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- от поставщика получен счет-фактура (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
При этом факт оплаты полученных товаров (работ, услуг) в общем случае не имеет значения для применения вычета по НДС (смотрите также письма Минфина России от 28.02.2006 N 03-04-09/04, от 23.12.2005 N 03-04-11/335).
Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, при которых суммы НДС, принятые к вычету в установленном порядке, подлежат восстановлению (постановления ФАС Московского округа от 11.05.2011 N Ф05-3483/2011, ФАС Уральского округа от 29.12.2010 N Ф09-10952/10-С3, ФАС Центрального округа от 10.03.2010 N А35-8336/08-С8 и др.). Указанным перечнем не предусмотрено восстановление НДС, ранее принятого к вычету по полученным товарам (работам, услугам), при списании кредиторской задолженности перед поставщиком.
Таким образом, при списании кредиторской задолженности перед поставщиком покупатель не должен восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету.

Документальное оформление

Отражение дохода при списании кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете производится на основании:
- акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (можно разработать на основе акта по форме N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
- письменного обоснования списания кредиторской задолженности, например, в виде Акта комиссии по результатам инвентаризации (в котором указывается основание признания задолженности прекращенной);
- приказа (распоряжения) руководителя организации о списании кредиторской задолженности.
Смотрите также ответ на Вопрос: Каков порядок списания кредиторской задолженности за приобретенные товары в бухгалтерском учете организации-покупателя (включая бухгалтерские проводки и необходимые для этого документы)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет доходов от списания кредиторской задолженности;
- Вопрос: Имеет ли право ООО, находящееся на общей системе налогообложения, списывать дебиторскую и кредиторскую задолженность только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете не списывать? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

29 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Передаточный акт содержит информацию о правопреемстве по всем обязательствам присоединяемого юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников. Передаточный акт утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридического лица, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации, или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.
*(2) Отметим, что ПБУ 9/99 не содержит правил признания доходов при списании кредиторской задолженности по иным основаниям, кроме как при истечении срока исковой давности.
В таком случае необходимо учитывать общие критерии признания доходов, которые перечислены в п. 8 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, в соответствии с п. 8.1 которой для признания (то есть включения в отчет о прибылях и убытках) доходы должны соответствовать двум критериям:
- на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные доходом;
- доход может быть измерен с достаточной степенью надежности.
При этом доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности (п. 8.5 Концепции).
В п. 5.26 Концептуальных основ финансовой отчетности (для целей МСФО) также указано, что "применительно к обязательствам прекращение признания обычно происходит, когда у организации больше нет существующей обязанности в отношении всего или части ранее признанного обязательства".
При этом следует проявлять большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (т.н. требование осмотрительности, установленное п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
*(3) Что подразумевается в вышеуказанной норме под "другими основаниями", в НК РФ не разъясняется (письмо Минфина России от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52381). В письме Минфина России от 25.06.2018 N 03-03-06/1/43511 указано, что порядок возникновения и прекращения долговых обязательств регулируется положениями ГК РФ.
В этой связи можно сделать вывод, что для признания в налоговом учете внереализационного дохода в виде сумм кредиторской задолженности, списанной "по другим основаниям", необходимо, чтобы долговое обязательство прекратилось в соответствии с гражданским законодательством.
Способы прекращения обязательств перечислены в главе 26 ГК РФ. Основаниями для списания кредиторской задолженности (и признания в связи с этим внереализационного дохода) следует считать, в частности:
- факт ликвидации организации - поставщика товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7837);
- соглашение о прощении долга (письма Минфина России от 07.03.2019 N 03-03-06/1/14970, от 12.09.2017 N 03-03-06/1/58668);
- оплату задолженности третьим лицом по договору о предоставлении гарантии без права регрессного требования гаранта к принципалу (письмо Минфина России от 28.12.2018 N 03-03-06/3/96062).