Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения расходы на почасовую оплату образовательных услуг, выполняемых вне рамок трудовых отношений по договорам ГПХ, следует отражать по КВР 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" и подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что разграничение трудовых и гражданско-правовых договоров имеет большое практическое значение. Они по-разному заключаются, изменяются, прекращаются, влекут разные правовые последствия. Решение о том, каким договором (трудовым или гражданско-правовым) должны оформляться отношения по выполнению работ (оказанию услуг), необходимо принимать с учетом существа фактических отношений между сторонами и принципиальных отличий договора подряда и иных гражданско-правовых договоров от трудового. Соответственно, в бухгалтерском учете порядок отражения расходов, понесенных учреждением госсектора в рамках заключенных трудовых договоров и договоров ГПХ, будет различным.
Согласно ст. 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить сотруднику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. В свою очередь, под гражданско-правовым договором понимается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 ГК РФ). Предметом такого договора является выполнение определенного задания (заказа, поручения), то есть конкретных объемов работ.
Как указывают судебные органы, о наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения (п. 17 постановления Пленума ВС РФ от 29.05.2018 N 15, далее - Постановление N 15). От договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица - работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда (абзац 2 п. 24 Постановления N 15, определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 05.02.2018 N 34-КГ17-10)*(1).
Кроме того, правовые и организационные основы образования в РФ, общие правила функционирования системы образования и осуществления образовательной деятельности установлены Федеральным законом от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ), который определяет также правовое положение участников отношений в сфере образования (ч. 2 ст. 1 Закона N 273-ФЗ). Положения Закона N 273-ФЗ прямо не указывают на возможность заключения между преподавателями и образовательной организацией гражданско-правовых договоров на оказание услуг в сфере образования, но, с другой стороны, и не содержат запрета на такой способ оформления договорных отношений. В некоторых спорных ситуациях суды также признают принципиальную правомерность заключения образовательной организацией гражданско-правового договора с исполнителем образовательных услуг (смотрите, например, решение Кировского районного суда г. Томска от 29.10.2012 по делу N 2-2548/12).
В настоящее время в целях ведения бухгалтерского учета значения КБК определяются согласно Порядку N 132н, а перечень кодов КОСГУ и порядок их применения установлены в Порядке N 209н. В соответствии с прямыми нормами пп. 51.1, 51.1.1.1 п. 51 Порядка N 132н, пп. 10.1.1 п. 10 Порядка N 209н расходы бюджетного учреждения на выплату заработной платы, осуществляемой на основе трудовых договоров, отражаются по коду видов расходов 111 "Фонд оплаты труда учреждений" в увязке с подстатьей 211 "Заработная плата" КОСГУ. Однако для рассматриваемой ситуации данные коды неприемлемы, так как с привлекаемыми для оказания разовых услуг специалистами заключаются не трудовые, а договоры ГПХ.
Согласно пп. 51.2.4.4 п. 51 Порядка N 132н расходы на оплату вознаграждений физическим лицам, привлекаемым к выполнению работ (оказанию услуг) на основании заключенных с ними договоров гражданско-правового характера, следует отражать по элементу 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" (в отношении прошлых периодов смотрите, в частности, письма Минфина России от 10.07.2014 N 16-01-08/33028, от 27.06.2014 N 02-05-11/31346, от 27.06.2014 N 02-05-10/31347).
Вместе с этим в соответствии с требованиями Порядка N 209н расходы на оплату обязательств, принятых на основании договора ГПХ, в зависимости от экономического смысла осуществляемых расходов относятся на соответствующую подстатью статьи 220 "Оплата работ, услуг" КОСГУ (к примеру, пп. 10.2.2, 10.2.3 п. 10 Порядка N 209н). В положениях Порядка N 209н не содержится указания о применении конкретной статьи (подстатьи) КОСГУ в отношении рассматриваемых в вопросе расходов. Так, на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ относятся расходы на выполнение работ, оказание услуг, не отнесенные на подстатьи 221-225, 227-229 КОСГУ. В частности, на подстатью 226 КОСГУ относятся расходы по оплате договоров ГПХ, предметом которых является оказание услуг по руководству практикой студентов образовательных учреждений высшего образования (пп. 10.2.6 п. 10 Порядка N 209н). По нашему мнению, расходы, осуществляемые бюджетным учреждением на оплату образовательных услуг в рамках договоров ГПХ, можно квалифицировать в качестве аналогичных указанным выше, так как перечень расходов, поименованный в подстатье 226 КОСГУ, является открытым.
Таким образом, расходы бюджетного учреждения на почасовую оплату образовательных услуг, выполняемых вне рамок трудовых отношений по договорам ГПХ, следует отнести на КВР 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" и подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Ответ прошел контроль качества

27 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Более подробно смотрите:
- Энциклопедия решений. Отличие трудового договора от договора подряда и иных гражданско-правовых договоров.