Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы, связанные с подготовкой оборудования к продаже, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных расходов при наличии документального подтверждения, что затраты были направлены на получение дохода. Однако отсутствие письменного договора с заказчиком может привести к налоговым спорам.
В бухгалтерском учете такие расходы могут быть учтены в составе прочих расходов.

Обоснование позиции:
В данной ситуации организация планировала приобрести оборудование и в дальнейшем перепродать его заказчику и установить его на территории заказчика. На этапе переговоров оборудование не было приобретено.
При этом организация понесла затраты на подготовительные работы, необходимые для монтажа оборудования у заказчика.
Отметим, что исходя из норм гражданского законодательства сделка может быть заключена и в устной форме*(1).
Полагаем, что рассматриваемую операцию можно расценивать как прекращение работ по договору поставки оборудования с установкой оборудования на территории заказчика силами поставщика, заключенному в устной форме.

Налоговый учет

В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.
При этом ст. 270 НК РФ не содержит запрета на учет расходов, понесенных организацией на выполнение работ (в данной ситуации подготовительных работ, связанных с монтажом оборудования), при последующем отказе заказчика от продолжения исполнения договоренностей.
На наш взгляд, рассматриваемые расходы можно учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ как затраты на аннулированные производственные заказы. Признание расходов по аннулированным заказам осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст.ст. 318 и 319 НК РФ.
Пункт 1 ст. 318 НК РФ предусматривает, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, то данные расходы не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль до момента реализация продукции (работ, услуг) (письма Минфина России от 28.01.2011 N 03-03-06/1/31, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, УФНС России по г. Москве от 26.01.2011 N 16-15/006871). Другого способа признания прямых расходов НК РФ не содержит.
Поэтому прямые расходы, по которым впоследствии был бы заключен договор, включаются в состав незавершенного производства и учитываются в уменьшение налоговой базы по мере выполнения работ по монтажу оборудования.
В рассматриваемой ситуации до заключения договора на поставку и монтаж оборудования были привлечены субподрядчики на разработку проекта монтажа на площадке заказчика, произведены расходы на подготовку к реализации проекта монтажа, в том числе на осмотр площадки, на приглашение иностранных специалистов для участия в обсуждении с предполагаемым заказчиком будущего проекта и т.п.
По нашему мнению, такие расходы являются прямыми, относятся к незавершенному производству и должны быть учтены в составе расходов по мере выполнения работ по монтажу, то есть по мере принятия работ заказчиком*(2).
Однако в данной ситуации договор не был заключен. Работы по монтажу не выполнялись и, соответственно, не предъявлялись заказчику. Поэтому считаем, что рассматриваемые расходы могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Отметим, что согласно правовой позиции КС РФ обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П)*(3).
Ссылаясь на указанную правовую позицию, представители финансового ведомства поясняют, что условиями применения положений пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ является экономическая обоснованность понесенных расходов, наличие у организации соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью организации, направленной на получение доходов (письма Минфина России от 02.09.2015 N 03-03-06/50553, от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163, от 14.11.2011 N 03-03-06/1/754).
Заметим, что суды в ряде решений указывают, что для списания затрат НК РФ установлено единственное требование - наличие соответствующего акта, составленного налогоплательщиком в произвольной форме, иных требований НК РФ не предусматривает (постановления ФАС Московского округа от 01.11.2012 N Ф05-12425/12, Девятого ААС от 27.08.2010 N 09АП-18557/2010). В то же время арбитражная практика свидетельствует о том, что для целей документального подтверждения таких расходов организация должна располагать также первичными документами, позволяющими определить их размер и период образования (постановление АС Уральского округа от 07.10.2014 N Ф09-6239/14 (определением ВС РФ от 30.01.2015 N 309-КГ14-7859 налогоплательщику было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ)).
В данной ситуации также необходимо учитывать мнение специалистов налоговых органов, которые ранее отмечали, что положения пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются только при выпуске продукции (письма УМНС России по г. Москве от 25.02.2003 N 26-12/11650 и от 19.11.2002 N 26-12/5673).
Однако, по мнению судебных органов, пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ может применяться также и в случае выполнения работ*(4).
При соблюдении организацией вышеуказанных условий полагаем, что прямые расходы, осуществленные организацией в ходе подготовке к заключению договора поставки с монтажом оборудования, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ при соответствующем документальном оформлении.
В то же время не исключаем того, что в связи с отсутствием письменного договора в ходе проверки налоговым органом могут быть не признаны такие расходы.
Например, в постановлении АС Московского округа от 24.03.2015 N Ф05-2295/15 указано, что обязательным условием для признания расходов, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ, являются документы, подтверждающие наличие заказа и его аннулирование покупателем, то есть договор на выполнение заказа, надлежащим образом оформленный отказ заказчика, а также сумму произведенных в связи с выполнением заказа расходов. Аналогичный вывод следует из постановления Тринадцатого ААС от 12.09.2017 N 13АП-11184/2017.
При этом в постановлении Четырнадцатого ААС от 22.05.2019 N 14АП-2768/19 рассматривалась в том числе ситуация, когда организация на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ учла в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходы, не давшие результата, при этом контракты не были заключены. В рассматриваемом случае спор между сторонами сводился к тому, в каком налоговом периоде обществу следовало учесть такие расходы для целей исчисления налога на прибыль. Причем в данном случае налоговый орган не ставит под сомнение документальную подтвержденность спорных затрат и их направленность на получение обществом дохода от основной производственной деятельности. Судом также отмечается, что недостижение запланированного результата экономической деятельности не может являться основанием для признания экономически неоправданными понесенных затрат.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 17.06.2013 N Ф06-4202/13 рассмотрена ситуация, при которой затраты произведены до заключения договора. Суды признали правомерным учесть такие расходы в составе внереализационных на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ, учитывая в том числе то, что спорные затраты имеют непосредственное отношение к деятельности заявителя.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 N А56-3652/2007 обращается внимание, что возможность включения затрат на производство, не давшее продукции, в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ не ставится в зависимость от наличия или отсутствия заказчика и, как следствие, от отказа заказчика от договорных обязательств.
То есть суды, принимая решение, учитывают фактические обстоятельства спорных операций.
Исходя из изложенного считаем, что в данной ситуации организация вправе учесть указанные в вопросе расходы при налогообложении прибыли.
Для этого организации необходимо документально обосновать, что рассматриваемые расходы были направлены на получение дохода, у организации были твердые намерения заключить договор (например, в качестве подтверждения может служить переписка между специалистами компании, ответственными за заключение договоров, договоры с иностранной компанией и т.п.), затраты имеют непосредственное отношение к деятельности организации.
Также напомним, что согласно пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ обязательным документом, на основании которого признаются расходы по аннулированным производственным заказам, является акт налогоплательщика, утвержденный руководителем или уполномоченным им лицом. Если документ с таким названием у организации не будет оформлен, то даже в случае наличия других подтверждающих документов расходы при проведении налоговой проверки могут быть исключены из внереализационных.
Указанный акт составляется в произвольной форме с учетом реквизитов, перечисленных в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
К акту рекомендуется также приложить в том числе документы, свидетельствующие о необходимости прекращения работ (приказы руководителя о прекращении работ в данном направлении и т.п.) (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2004 N А56-2395/04).
Включить в состав расходов указанные затраты можно в том отчетном периоде, когда был подписан акт о завершении работ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2004 N Ф04-5376/2004(А27-3439-14)).
При отсутствии указанных выше документов признание рассматриваемых расходов при налогообложении прибыли, на наш взгляд, может привести к налоговым рискам. Доказывать обоснованность понесенных расходов в этом случае организации, возможно, придется в судебном порядке.

Бухгалтерский учет

В силу п.п. 4-5, 8-9 ПБУ 10/99 расходы на выполнение подготовительных работ, связанных с установкой оборудования у покупателя, относятся к расходам по обычным видам деятельности, на базе которых должна формироваться себестоимость работ по монтажу оборудования.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), расходы по обычным видам деятельности первоначально отражаются по дебету счетов учета затрат 20-29 (реже 20-39), 44 (в торговых организациях).
В данной ситуации расходы на выполнение работ по монтажу оборудования на территории покупателя отражены на счете 44 "Расходы на продажу".
В связи с тем, что окончательный договор с заказчиком не заключен и организация не предполагает предъявлять ему убытки к возмещению, расходы по предварительным работам, отраженные на счете 44, по нашему мнению, подлежат списанию на счет 91, субсчет "Прочие расходы" (п. 12 ПБУ 10/99).
Данная запись обусловлена тем, что такие расходы уже не будут связаны с выполнением работ и (или) оказанием услуг.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Строительная организация, не относящаяся к субъектам малого предпринимательства, получила заказ на строительство нового объекта. По договоренности с заказчиком подготовительные работы были начаты в июле 2014 года. Данные затраты будут входить в стоимость объекта. Работники строительной организации отработали на строительной площадке целый месяц, однако официально договор с заказчиком будет подписан только в сентябре 2014 года. Каков порядок отражения подрядчиком в бухгалтерском и налоговом учете расходов на строительство? Каким образом отразить расходы по заработной плате в строительной организации в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2014 г.)
- Вопрос: Наша организация занимается строительством. Для очередного договора строительства объекта мы взяли в аренду оборудование (опалубку) сроком на 30-45 дней. Уплатили аванс по договору аренды за месяц. Но договор строительства, на который рассчитывали, так и не был заключен. Что делать с этими расходами? Можно ли их учесть для целей налогообложения как убытки, если строительства так и не будет? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 7, июль 2014 г.)
- Расходы, не принесшие результата: как быть с налогами? (И. Милакова, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2012 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

6 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Энциклопедия решений. Форма гражданско-правового договора.
*(2) Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (смотрите Энциклопедию решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете).
*(3) В целях определения обоснованности и экономической оправданности расходов необходимо учитывать позицию, изложенную в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, согласно которой:
- расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеют значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат;
- экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;
- целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса;
- все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
*(4) Данная позиция была высказана в постановлении ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А40/12799-08, в котором судьи пришли к выводу, что у заявителя имелись правовые и фактические основания для списания прямых затрат, связанных с исполнением работ, при аннулировании заказов. В постановлении ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2 суды пришли к выводу, что расходы по возведению объектов социальной сферы и строительству ряда объектов производственной сферы, остановленным в связи с отсутствием достаточных финансовых средств, правомерно учтены в составе расходов при налогообложении прибыли.
Косвенным подтверждением такой возможности может служить также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2008 N А33-14263/2007-Ф02-1223,1899/2008, в котором рассматривалась ситуация аннулирования заказа на производство геофизических исследований. При этом суд не поддержал в данном постановлении позицию налогоплательщика только в связи с недостаточным документальным подтверждением осуществленных расходов.