Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В первой рассматриваемой ситуации организации следует выставить корректировочный счет-фактуру либо внести исправления в счета-фактуры, выставленные первоначально при оказании услуг, так как после вступления в законную силу решения суда первоначально выставленные счета-фактуры признаются составленными неправомерно на большую стоимость.
Во второй ситуации, при неполучении от контрагента корректировочного счета-фактуры, полагаем, что восстановить сумму НДС необходимо в налоговом периоде, на который приходится вступление в силу решения суда.

Обоснование позиции:
Разницу между корректировкой и исправлением счета-фактуры разъяснили сотрудники Минфина России в письме от 20.04.2017 N 03-07-09/23680.
В нем сказано: Пунктом 3 ст. 168 НК РФ установлено, что продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. В случае если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав не изменяется, то оснований для выставления продавцом покупателю корректировочного счета-фактуры не имеется.
В случае обнаружения в счете-фактуре ошибок, в том числе связанных с исчислением суммы НДС, корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется, а в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передачи имущественных прав вносятся исправления в порядке, установленном пунктом 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137.
Что касается составления корректировочных счетов-фактур, то согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
На основании п. 10 ст. 172 НК РФ корректировочные счета-фактуры выставляются продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
В случае если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав изменяется, но при этом документы, перечисленные в п. 10 ст. 172 НК РФ, не оформляются, то корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются, а в счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, вносятся исправления в порядке, установленном пунктом 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 (письма Минфина России от 05.02.2019 N 03-07-11/6345, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833).
В письме Минфина России от 05.12.2016 N 03-07-09/72157 (общество просило дать разъяснение о порядке выставления счетов-фактур при изменении стоимости товаров (работ, услуг) по решению суда) отмечено, что корректировочные счета-фактуры выставляются как при наличии документов, подтверждающих согласие покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг), так и при наличии документов, подтверждающих факт уведомления покупателя об указанном изменении.
В рассматриваемых ситуациях изменение цены, а значит, и стоимости оказанных услуг производится на основании решения суда. При этом судебное решение может являться основанием для уведомления контрагента об изменении стоимости (цены) поставленного товара документом, подтверждающим согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости (постановление АС Московского округа от 03.09.2015 N Ф05-11522/2015 (примечательно, что суд предыдущей инстанции исходил из того, что нормами закона не предусмотрено оформление новых первичных документов на основании судебных актов, в связи с чем признал правомерным внесение исправлений в первоначально составленные первичные документы и отсутствующими основания для выставления корректировочных счетов-фактур).
Подобный вывод сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2014 N Ф04-1095/14 по делу N А27-11148/2013: отражение в книге продаж корректировочных счетов-фактур не снимает обязанности подтвердить право на применение налоговых вычетов договором, соглашением и иными первичными документами, которыми должно быть оформлено изменение объемов и стоимости выполненных работ.
Таким образом, в первой ситуации для выставления корректировочного счета-фактуры организации нужно заключить соглашение с контрагентом об изменении цены и стоимости оказанных услуг или же направить в адрес контрагента письмо с уведомлением об изменении цены на основании судебного решения. После получения почтового уведомления о том, что письмо получено контрагентом, организация вправе выставить корректировочный счет-фактуру. Если же такие документы не оформляются, в счета-фактуры, выставленные первоначально при оказании услуг, вносятся исправления. Смотрите также Вопрос: Один из наших контрагентов обратился в суд с иском о признании цены договора на поставку товаров завышенной. Он выиграл судебное разбирательство. Правильно ли мы понимаем, что теперь нам нужно скорректировать налоговые обязательства по налогу на прибыль и НДС? (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 5, май 2019 г.)
Относительно второй ситуации - восстановления сумм НДС по решению суда - отметим следующее.
Согласно пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения. Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (смотрите также письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/39).
На практике встречаются случаи, когда поставщик свои обязанности по выставлению документов, поименованных в п. 10 ст. 172 НК РФ, и корректировочных счетов-фактур не исполняет.
При этом, например, в постановлении АС Поволжского округа от 28.11.2017 N Ф06-26571/17 по делу N А65-947/2017 суд поддержал налоговый орган, указав, что в качестве первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных работ (услуг) может являться вступившее в законную силу решение суда, на основании которого в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ должно быть произведено восстановление ранее принятых сумм НДС, предъявленных поставщиком (смотрите также определение Верховного Суда РФ от 22.03.2018 N 306-КГ18-1234, постановление Семнадцатого ААС от 15.05.2019 N 17АП-4079/19).
В связи с этим полагаем, что восстановить сумму НДС необходимо в налоговом периоде, на который приходится вступление в силу решения суда.
В силу абзаца 2 п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила), при уменьшении стоимости приобретенных (полученных) в истекшем или текущем налоговом периоде товаров (работ, услуг), имущественных прав покупатель регистрирует в книге продаж наиболее ранний из полученных документов - первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг), имущественных прав или корректировочный счет-фактуру.
При этом в абзаце 1 п. 14 Правил сказано, что при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация в дополнительном листе к книге продаж за соответствующий налоговый период (когда вступило в силу решение суда) может зарегистрировать первоначально полученный от поставщика счет-фактуру (счета-фактуры) на сумму НДС, подлежащую восстановлению (п.п. 3, 4, абзац 1 п. 14 Правил).
В заключение отметим, что при рассмотрении дел хозяйствующих субъектов судебные инстанции отмечают: "Налоговым законодательством не урегулирован порядок действий налогоплательщика при изменении цены по решению суда. На основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)" (постановление Тринадцатого ААС от 08.07.2016 N 13АП-9447/16, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2014 N Ф07-774/14 по делу N А42-3211/2013, постановление Тринадцатого ААС от 02.12.2013 N 13АП-22479/13).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Вопрос: После вынесения решения Арбитражного суда Курганской области от 18.03.2015 по делу N А34-1660/2014, по которому наше предприятие являлось ответчиком, истец отказался выставлять счета-фактуры на дополнительно начисленные суммы платежей по увеличенным тарифам за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ в систему канализации. Как принять НДС к вычету с сумм, дополнительно начисленных и уплаченных по решению суда? (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 8, август 2016 г.)
- Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. В 2013 году появилось понятие корректировочных счетов-фактур. Если при выставлении корректировочного счета-фактуры реализация предыдущего отчетного периода не увеличивается, ситуация ясна - уточненную декларацию можно не подавать. Нужно ли подавать уточненную декларацию по НДС в случае, если корректировочный счет-фактура увеличивает налоговую базу за предыдущий отчетный период? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

6 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.