Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Принятие решения об установлении нового тарифа с начала года, что привело к перерасчету стоимости оказанных организацией услуг, а также стоимости приобретенных услуг полигона на захоронение ТКО, для целей учета не рассматривается как ошибка, а является новым обстоятельством, возникшим в текущем налоговом периоде.
В связи с чем:
- нет необходимости вносить исправления в документы, ранее выставленные потребителям. Корректировка стоимости услуг оформляется новым документом, по форме, разработанной самостоятельно (например, "Извещение о пересчете стоимости услуг за период...");
- на основании данного документа корректируются доходы записями в периоде его составления, т.е. в сентябре 2019;
- для целей уменьшения обязательства по НДС оформляется корректировочный счет-фактура, при этом разница между суммами НДС принимается к вычету в периоде оформления такого корректировочного счета-фактуры.

Обоснование позиции:
Деятельность по обращению с твердыми коммунальными отходами (далее - ТКО) относится к регулируемым видам деятельности, для которой органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации устанавливают предельные тарифы (ст.ст. 6, 24.8 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления", Закон N 89-ФЗ).
Тарифы в сфере обращения с отходами производства и потребления, в том числе единый тариф на услугу регионального оператора по обращению с ТКО, устанавливаются в соответствии с Законом N 89-ФЗ, Основами ценообразования в области обращения с твердыми коммунальными отходами и Правилами регулирования тарифов в сфере обращения с твердыми коммунальными отходами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 30.05.2016 N 484, и Методическими указаниями по расчету регулируемых тарифов в области обращения с твердыми коммунальными отходами, утвержденными приказом ФАС от 21.11.2016 N 1638/16. 
В общем случае тарифы вводятся в действие с начала очередного календарного года на срок не менее 12 месяцев и в течение этого срока не пересматриваются, за исключением случаев, перечисленных в п. 4 Правил регулирования тарифов. В частности, действие указанного пункта не распространяется на решения органов регулирования о приведении ранее принятых решений об установлении тарифов в соответствии с законодательством РФ.
Согласно п. 2 ст. 24.7 Закона N 89-ФЗ по договору на оказание услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами (далее также - ТКО) собственник ТКО обязуется оплачивать услуги регионального оператора по цене, определенной в пределах утвержденного в установленном порядке единого тарифа на услугу регионального оператора (услуги по сбору ТКО).
Согласно пунктам 35-36 Правил обращения с ТКО, утвержденных постановлением Правительства РФ от 12.11.2016 N 1156, по договору на оказание услуг по обработке, обезвреживанию, захоронению твердых коммунальных отходов оператор по обращению с твердыми коммунальными отходами, осуществляющий деятельность по обработке, обезвреживанию, захоронению твердых коммунальных отходов, обязуется осуществлять обработку, обезвреживание, захоронение твердых коммунальных отходов, а региональный оператор обязуется передавать ТКО такому оператору и оплачивать услуги по обработке, обезвреживанию, захоронению ТКО по регулируемым тарифам (далее - услуги по захоронению ТКО).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации пересмотр тарифов на сбор ТКО и на захоронение ТКО "задним числом" - с 1 января 2019 года влияют как на доходы организации от оказания ею услуг по сбору ТКО, так и на ее расходы в виде платы за услуги по захоронению ТКО. При этом с точки зрения как налогового, так и бухгалтерского учета, такое изменение доходов и расходов не является следствием ошибок (искажений)*(1).
Дело в том, что пересчет стоимости оказанных (и полученных) услуг связан с получением новой информации (об установлении тарифов в меньшем размере) и является изменением цены договора (что не противоречит гражданскому законодательству, п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Документальное оформление

По нашему мнению, поскольку речь не идет об ошибке, то в рассматриваемой ситуации нет необходимости вносить исправления в документы, ранее выставленные потребителям. Из части 7 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н) следует, что в первичные документы вносятся "исправления". Однако в рассматриваемой ситуации первичные документы в момент совершения факта хозяйственной жизни были оформлены правильно. Соответственно, вносить в них изменения (исправления) не требуется.
Тем не менее изменение стоимости услуг за прошлый период - это факт хозяйственной жизни*(2), который подлежит оформлению первичным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Поскольку форма такого документа законодательно не установлена, организация может самостоятельно разработать и утвердить его форму, с указанием реквизитов, перечисленных в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в частности:
- наименование документа (например, "Извещение о пересчете стоимости услуг за период...");
- дата составления документа - дата вступления в силу постановления регулирующего органа об утверждении тарифа (01.09.2019);
- наименование экономического субъекта, составившего документ (данной организации);
4) содержание факта хозяйственной жизни (в частности, указывается причина пересчета, новый размер тарифа, реквизиты документа, которым утвержден тариф, расчетные периоды (т.е. месяцы), за которые осуществляется пересчет, новая стоимость услуг и итоговая сумма к уменьшению стоимости услуг);
- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.
За основу такого первичного документа можно взять табличную форму из корректировочного счета-фактуры.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Глава 25 НК РФ не содержит порядок определения налоговой базы для рассматриваемой ситуации (корректировка дохода от реализации вследствие изменения цены, не связанной с предоставлением скидок покупателям).
Минфин России указывает, что изменение доходов, возникшее в связи с изменением стоимости ранее оказанных услуг, а также расходов - в связи с изменением стоимости приобретенных ранее услуг, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ и рассматривается как искажение налоговой базы в прошлых периодах (смотрите письма Минфина РФ от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15848, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833, от 25.04.2018 N 03-03-06/1/28048). Однако отметим, что в указанных письмах не раскрыта причина изменения стоимости ранее оказанных услуг, работ. Не исключено, что Минфин России в своих письмах рассматривал ситуацию обнаружения ошибок в определении цены или объема оказанных услуг, выполненных работ (как, например, в письмах Минфина России от 05.02.2019 N 03-07-11/6345, от 12.11.2012 N 03-03-10/126, в которых также указано, что налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль с учетом положений ст. 54 НК РФ, при этом рассматривались ситуации, когда цена или объем работ были признаны судом завышенными).
Дело в том, что для того, чтобы определить, в каком налоговом периоде производится перерасчет налоговой базы, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения налогоплательщиком самостоятельно ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2013 N Ф07-7701/12 по делу N А21-2332/2012).
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При этом налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. А налоговый учет, в свою очередь, представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ).
При этом перерасчет налоговой базы за прошлые периоды предусмотрен для случаев обнаружения в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. В таком случае перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац второй п. 1 ст. 54 НК РФ)*(3).
Таким образом, пересчет налоговой базы за прошлые периоды и, соответственно, представление уточненных деклараций осуществляется в случае (абзац первый п. 1 ст. 81 НК РФ):
- неотражения или неполноты отражения сведений;
- ошибок (искажений), обнаруженных в текущем периоде, но относящихся к прошлым периодам.
В рассматриваемой ситуации доходы от реализации услуг регионального оператора были признаны в периодах с 01.01.2019 по 30.08.2019 в налоговом (и бухгалтерском) учете организации в сумме, которая соответствовала фактическим обстоятельствам на момент их признания. Расходы на приобретение услуг по захоронению ТКО также были отражены в полном соответствии с полученными от поставщика первичными документами. Таким образом, о "неотражении" или "неполноте отражения" доходов или расходов речи идти не может.
Соответственно, до вступления в силу решения об установлении новых тарифов у организации не было оснований для отражения доходов от реализации услуг регионального оператора за сбор ТКО в иных суммах.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, результаты корректировки доходов от реализации услуг регионального оператора по сбору ТКО могут быть отражены в периоде вступления в силу решения об установлении нового тарифа путем отражения суммы, на которую уменьшились доходы от реализации, в составе внереализационных расходов.
Что касается корректировки расходов в виде стоимости услуг по захоронению ТБО, то в периоде получения первичного документа от поставщика, в котором отражена сумма корректировки, указанную сумму организации следует отразить в составе внереализационных доходов, перечень которых, в силу ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим.

НДС

В настоящее время при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в сторону увеличения продавец должен корректировать налоговую базу того периода, в котором произошла соответствующая корректировка (в силу п. 10 ст. 154 НК РФ)*(4). Так, согласно абзацу 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости оказанных услуг, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) оказанных услуг, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ*(5).
Из положений приведенных норм следует, что корректировочные счета фактуры составляются в том случае, когда услуги оказаны и первоначальный счет-фактура был составлен верно. При этом есть первичный документ, согласно которому изменяется стоимость уже оказанных услуг.
Разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг до и после уменьшения тарифа, подлежит вычету (первый абзац п. 13 ст. 171 НК РФ). В целях применения этого налогового вычета продавцу при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав следует зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок (п. 12 Правил ведения книги покупок).
В рассматриваемой ситуации исполнитель услуг по захоронению ТКО также должен выставить корректировочные счета-фактуры и первичный документ, подтверждающий изменение стоимости оказанных услуг*(6). Организация как покупатель на основании полученных документов должна восстановить НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости услуг до и после такого уменьшения, в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Как указывалось выше, изменение стоимости оказанных и полученных услуг в результате изменения тарифов не является ошибкой. Соответственно, в таком случае правила ПБУ 22/2010 не применяются.
Следовательно, изменение стоимости оказанных услуг отражается на счетах бухгалтерского учета на дату оформления первичного документа, указанного выше (в силу ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ):
Сторно Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена сумма корректировки выручки от реализации;
Сторно Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- отражена сумма корректировки НДС с реализации (сумма будет соответствовать сумме, отраженной в корректировочном счете-фактуре и подлежащей вычету).
Отразить уменьшение стоимости услуг, полученных от полигона, в бухгалтерском учете можно следующим образом (с учетом п. 6.4 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):
Дебет 60 Кредит 91
- на основании документа, полученного от поставщика услуг, уменьшение стоимости выполненных работ отнесено в состав прочих доходов организации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

6 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В частности, следуя абзацу первому п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010), под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, что может быть обусловлено, в частности:
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности, и т.п.
При этом в последнем абзаце п. 2 ПБУ 22/2010 отдельно указано, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Данное определение "ошибки" применяется и для целей налогового законодательства в силу п. 1 ст. 11 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408).
*(2) Факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.
*(3) Абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрена возможность перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) в случаях:
1) невозможности определения периода совершения ошибок (искажений);
2) когда допущенные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога.
*(4) Подробнее смотрите: Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).
Смотрите также: Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
*(5) Первичный документ, оформленный организацией для извещения (уведомления) покупателей о корректировке стоимости оказанных услуг, осуществленной в результате принятия решения об изменении тарифа регулирующим органом, является "иным первичным документом, подтверждающим согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)", упомянутым в п. 10 ст. 172 НК РФ.
*(6) Подробнее смотрите: Энциклопедия решений. Корректировочный счет-фактура.