Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Стоимость возвратных отходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете не включается в стоимость строительства и, соответственно, в первоначальную стоимость возводимого ангара.
Если строительные материалы учитываются на счете 08, то оприходование возвратных отходов может отражаться по дебету счета 10-6 с кредита счета 08.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (ОС), если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01*(1). Согласно п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом ОС признается объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.
В рассматриваемой ситуации условиям, обозначенным в п.п. 4, 6 ПБУ 6/01, будет отвечать новый построенный организацией ангар. Первоначальная стоимость этого объекта формируется из фактических затрат, понесенных организацией на его сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01). К таким затратам относятся в том числе расходы на приобретение строительных материалов (СМ).
В рассматриваемой ситуации для получения СМ приобретен, в частности, старый ангар, который подлежит разборке. В этом случае старый ангар является сырьем для получения СМ*(2).
Планом счетов *(3) для учета наличия и движения материалов, используемых непосредственно в процессе строительных и монтажных работ (СМР), для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительных конструкций и деталей, а также других материальных ценностей, необходимых для нужд строительства, предусмотрен счет 10-8. 
При этом, по мнению Минфина России, поскольку сырье, материалы и т.п., используемые для создания внеоборотных активов, не удовлетворяют характеристикам, предъявляемым к МПЗ в п. 2 ПБУ 5/01, они не могут быть признаны частью МПЗ. Поэтому сырье, материалы и т.п., используемые для создания внеоборотных активов, отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов (смотрите письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01*(4), далее - Рекомендации). Это значит, что материалы, приобретенные специально для строительства, необходимо отражать обособленно - на счете 10-8 или на отдельном субсчете счета 08, сальдо по которым при составлении баланса должно включаться в состав внеоборотных активов*(5).
Таким образом, приобретение старого ангара в учете отражается следующими записями (для упрощения проводки по НДС опускаем):
Дебет 10-8 (08, субсчет "Материалы") Кредит 60
- отражена покупная стоимость старого ангара (п.п. 5, 6 ПБУ 5/01).
После разборки старого ангара организация получает на склад иное имущество в количественном и качественном выражении - СМ (плиты, металлические конструкции и др.)*(6). В данном случае можно говорить об изготовлении организацией СМ, где в качестве сырья выступает старый ангар. Фактическая себестоимость таких СМ должна формироваться из стоимости сырья - старого ангара, стоимости работ по его разборке, стоимости доставки этих СМ до склада организации (п. 7 ПБУ 5/01)*(7).
В общем случае расходы по переработке МПЗ признаются расходами по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99). Однако в данном случае речь идет о переработке СМ, используемых для создания ОС. Полагаем, что с учетом Рекомендаций затраты на разбор ангара можно учитывать на счете 08.
В рассматриваемой ситуации операции по разбору ангара осуществлял подрядчик, поэтому с учетом п. 157 Методических указаний*(8) операции по получению СМ из ангара отражаются следующими записями:
Дебет 10-7 (08, субсчет "Материалы, переданные в переработку") Кредит 10-8 (08, субсчет "Материалы")
- ангар передан подрядчику для разборки;
Дебет 10-8 (08, субсчет "Материалы переработанные") Кредит 10-7 (08, субсчет "Материалы, переданные в переработку")
- получены СМ (плиты, листы, металлоконструкции и др.) из переработки (в их стоимость включена стоимость ангара) (п. 82 Методических указаний);
Дебет 10-8 (08, субсчет "Материалы переработанные") Кредит 60
- стоимость СМ увеличена на стоимость работ по разборке и доставке до склада*(9).
Положений, регулирующих порядок определения стоимости каждой единицы материальной ценности, образовавшейся в результате разбора купленного для этой цели имущества, нормы действующего бухгалтерского законодательства РФ не содержат. Методику распределения расходов на разборку и оценки полученных СМ организации следует разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике. Оценку МПЗ в подобных ситуациях производит в организации специально созданная комиссия, в которую входят в том числе технические специалисты. Результаты работы такой комиссии оформляются актом (п.п. 125, 126 Методических указаний).
Полагаем, распределение расходов на изготовление СМ можно осуществить пропорционально, например, рыночной стоимости аналогичных СМ (письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-05-05-01/24812)*(10).
При разборе ангара могут быть получены возвратные отходы*(11), которые приходуются по сниженной цене, определяемой исходя из сложившихся цен на подобные отходы (по цене возможного использования или продажи). На стоимость этих отходов уменьшается стоимость использованных материалов (ангара), направленных для изготовления СМ (п. 111 Методических указаний):
Дебет 10-6 Кредит 10-7 (08, субсчет "Материалы, переданные в переработку")
- оприходованы отходы, возвращенные подрядчиком по накладной (акту).
Как следует из вопроса, полученные при разборе ангара СМ передаются подрядчику для осуществления СМР:
Дебет 10-7 (08, субсчет "Материалы, переданные в переработку") Кредит 10-8 (08, субсчет "Материалы переработанные")
- СМ переданы подрядчику;
Дебет 08-3 Кредит 10-7 (08, субсчет "Материалы, переданные в переработку")
- на основании акта подрядчика и отчета об использовании СМ, стоимость СМ списывается на формирование первоначальной стоимости возводимого ангара.
В этот момент также могут возникнуть возвратные отходы, которые в данном случае возвращает организации подрядчик. Стоимость данных отходов уменьшает стоимость материалов, списываемых на строительство:
Дебет 10-6 Кредит 10-7 (08, субсчет "Материалы, переданные в переработку")
- оприходованы отходы, возвращенные подрядчиком;
Дебет 08-3 Кредит 60
- учтены затраты на СМР;
Дебет 01 Кредит 08-3
- введен в эксплуатацию новый ангар.

Налог на прибыль

Как следует из вопроса, строящийся организацией ангар будет использоваться в производственной деятельности, поэтому в силу положений п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 252 НК РФ*(12) будущий ангар будет признаваться амортизируемым ОС.
Расходы по созданию амортизируемого имущества не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ). Такие расходы формируют первоначальную стоимость этого имущества и списываются в расходы через механизм амортизации.
Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (абзац 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
То есть первоначальная стоимость ангара в рассматриваемой ситуации будет складываться из всех расходов, понесенных организацией на строительство (стоимости материалов, заработной платы работников, занятых в строительстве, страховых взносов, начисленных на эту заработную плату, расходов на оплату стоимости работ подрядчика и др.) (письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135, дополнительно смотрите письма Минфина России от 24.08.2017 N 03-03-06/1/54361, от 17.10.2017 N 03-03-06/1/67755, от 07.08.2015 N 03-03-06/45638).
В свою очередь, в силу положений пп.пп. 1, 4, 6 п. 1, п.п. 2, 4 ст. 254, ст.ст. 318, 319 НК РФ, стоимость СМ, использованных при строительстве нового ангара, будет складываться из прямых расходов на их изготовление, то есть из стоимости сырья в виде покупной стоимости старого ангара, расходов на его разборку, доставку СМ до склада организации и др. (по аналогии с бухгалтерским учетом, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176*(13).
При этом в первоначальную стоимость построенного объекта, как и в бухгалтерском учете, не включается стоимость возвратных отходов. Они оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования) или по цене реализации (п. 6 ст. 254 НК РФ). То есть включаемые в первоначальную стоимость ОС материальные расходы должны быть уменьшены на стоимость возвратных отходов*(14).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Технологические потери при производстве и транспортировке в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет технологических потерь при производстве и (или) транспортировке;
- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
- Энциклопедия судебной практики. Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами (Ст. 105.3 НК);
- Пункт 13 раздела V Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 06.07.2016;
- Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017;
- Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

5 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
*(2) Приобретенный для получения СМ старый ангар в качестве самостоятельного объекта не будет использоваться в производственной (управленческой) деятельности организации, поэтому в отношении него не выполняются условия, установленные п.п. 4, п. 6 ПБУ 6/01. Следовательно, в качестве ОС он не может учитываться. Причем не имеет значение ни его покупная стоимость, ни то, в каком качестве он учитывался у продавца.
*(3) План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Этот документ продолжает действовать до утверждения нового плана счетов (п. 5 ч. 3 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
При этом План счетов бухгалтерского учета не является документом нормативно-правового характера и носит рекомендательный характер (смотрите письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05).
*(4) В указанном письме изложены рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год.
Рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе (ч. 8 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
*(5) Способ учета строительных материалов необходимо закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).
*(6) Учитывая положения ст. 5, ч. 1 ст. 9, ч.ч. 1, 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ, считаем, что операция по разбору ангара и получению из него СМ должна найти отражение в регистрах бухгалтерского учета.
*(7) Положения п. 9 ПБУ 5/01 в данном случае не применяются, так как СМ не получены безвозмездно или от разбора имущества, стоимость приобретения (изготовления) которого уже учтена в расходах. Поэтому полученные от разбора купленного ангара СМ не оцениваются по рыночной стоимости.
*(8) Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
*(9) Для формирования стоимости материалов могут использоваться счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства":
Дебет 20 (23) Кредит 10-7
- на основании акта подрядчика списана стоимость ангара;
Дебет 20 (23) Кредит 60 (76)
- отражена стоимость работ по разборке ангара;
Дебет 10-8 Кредит 20 (23)
- оприходованы СМ;
Дебет 10-6 Кредит 20 (23)
- оприходованы отходы.
*(10) При определении источников информации о рыночных ценах целесообразно ориентироваться на положения ст. 105.6 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 10.05.2011 N 03-02-07/1-160, от 31.12.2009 N 03-02-08/95, от 01.08.2008 N 03-02-07/1-329, от 01.08.2008 N 03-02-07/1-333, от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144.
*(11) Согласно п. 27 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д) под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов или полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию, утратившие полностью или частично потребительные качества исходного материала (химические или физические свойства, в том числе полномерность, конфигурацию и т.п.) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.
*(12) НК РФ не предоставляет налоговым органам права оценивать расходы, понесенные налогоплательщиком, с позиции их экономической эффективности и целесообразности. КС РФ в своих определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
*(13) Исходя из рыночных цен определяется только стоимость МПЗ, полученных в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ОС, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации ОС (абзац 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
*(14) Глава 25 НК РФ не раскрывает, каким конкретно образом определяется цена возможного использования или реализации возвратных отходов.
По нашему мнению, порядок определения цены возвратных отходов экономические службы организации могут разработать самостоятельно.
В письме Минфина России от 26.04.2010 N 03-03-06/4/49 говорится, что возвратные отходы следует оценивать исходя из рыночных цен.