Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях налогообложения прибыли у организации возникнет внереализационный доход на дату признания арендатором суммы штрафа. В бухгалтерском учете возникает прочий доход.
Согласие на зачет обеспечительного платежа может быть оформлено двусторонним актом.

Обоснование позиции:
На основании п. 1 ст. 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 1062 ГК РФ, по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.
При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства.

Налог на прибыль

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли доходы организации в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
В силу п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.
По мнению Минфина России, залог и обеспечительный платеж имеют общую правовую природу, поэтому положения пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ могут быть применены и к обеспечительному платежу (письма Минфина России от 18.02.2016 N 03-03-06/1/8968, от 31.05.2016 N 03-03-06/1/31325, от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360). Таким образом, на момент получения обеспечительного платежа у организации-арендодателя не возникает облагаемого налогом на прибыль дохода.
При этом внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Поэтому если обеспечительный платеж будет направлен на уплату штрафных санкций за нарушение условий договора, то в налоговом учете арендодателя необходимо признать внереализационный доход. Такой доход при применении метода начисления учитывается на дату вступления в законную силу решения суда или на дату признания должником суммы санкции (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-07/54554, от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44829).
Как указывает Минфин России, документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по уплате кредитору в полном объеме либо в меньшем размере штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба) исходя из условий договора, может являться двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.), или письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
Кроме того, самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником данной обязанности полностью или в части, является соответственно полная или частичная фактическая уплата им кредитору соответствующих сумм. В этом случае фактически уплаченные должником суммы подлежат включению кредитором в состав внереализационных доходов (письмо Минфина России от 17.12.2013 N 03-03-10/55534).
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация может оформить двусторонний акт о зачете суммы обеспечительного платежа (его части) в счет уплаты штрафа. Форму такого акта можно разработать самостоятельно с учетом ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Арендатор, подписав акт, выразит свое согласие с суммой штрафа и одновременно признает неисполнение обязательств по договору.
На дату подписания акта арендодателю необходимо будет признать внереализационный доход.

НДС

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
По мнению уполномоченных органов, в случае получения продавцом от покупателя денежных средств в качестве обеспечительного платежа, подлежащего зачету в счет оплаты оказываемых услуг, указанные денежные средства, на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 и абзаца 2 п. 1 ст. 154 НК РФ, включаются в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором указанные денежные средства получены (письма Минфина России от 06.09.2018 N 03-07-11/63743, от 28.12.2018 N 03-07-11/95829, от 10.04.2017 N 03-07-14/21013). То есть, по мнению Минфина России, обеспечительный платеж рассматривается как аванс полученный.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 N Ф06-12583/13 по делу N А12-22792/2013*(1) указано, что, поскольку обеспечительный взнос, как и задаток в момент его получения, платежную функцию не выполняет, рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (оказания услуг) оснований нет. Следовательно, сумма обеспечительного взноса в налоговую базу по НДС включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара. Мы согласны с приведенной позицией судей и, по нашему мнению, на дату получения обеспечительного платежа организация не должна была исчислять НДС с аванса полученного.
Если организация исчислила при получении обеспечительного платежа НДС к уплате, то необходимо учитывать, что суммы штрафа, неустойки, как ответственность за просрочку исполнения обязательств, не признаются объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ), и данные суммы не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) в смысле ст. 162 НК РФ, поэтому указанные суммы санкций обложению НДС не подлежат (письма Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946, от 04.03.2013 N 03-07-15/6333).
То есть при зачете обеспечительного платежа в счет уплаты штрафа ранее исчисленный с аванса полученного НДС становится излишне уплаченным (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 28.12.2018 N 03-07-11/95829). По мнению высших арбитров, налогоплательщик в подобных ситуациях может принять к вычету ранее исчисленный НДС на основании п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ, так как зачет и новацию можно рассматривать как возврат аванса (смотрите п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33*(2), определение ВС РФ от 19.03.2015 по делу N 310-КГ14-5185, письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571).

Бухгалтерский учет

Сумма полученного обеспечительного платежа доходом организации не признается (п. 3 ПБУ 9/99). Поэтому на дату получения данного обеспечения в учете организации возникает кредиторская задолженность (п. 12 ПБУ 9/99):
Дебет 51 Кредит 76 (62), субсчет "Расчеты с арендаторами" (Обеспечительный платеж)
- получен обеспечительный платеж;
Дебет 008
- сумма полученного обеспечения отражена за балансом.
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете прочими доходами и признаются в сумме, присужденной судом или признанной должником в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п.п. 8, 10.2, 16 ПБУ 9/99):
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- сумма предъявленного арендатору и признанного им штрафа учтена в составе прочих доходов;
Дебет 76 (62), субсчет "Расчеты с арендаторами" (Обеспечительный платеж) Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- сумма обеспечительного платежа (его части) удержана в качестве штрафа.
Кредит 008
- отражено уменьшение обеспечения.
Если организация начисляла НДС с аванса и решила принять его к вычету:
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с аванса"
- принят к вычету НДС (часть суммы, приходящаяся на засчитываемую сумму штрафа), ранее исчисленный с "аванса".
Если организация решит не принимать к вычету ранее исчисленный НДС, то приходящаяся на сумму штрафа сумма налога списывается на прочие расходы:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов"
- сумма НДС, уплаченная в бюджет при получении обеспечительного платежа, отнесена на прочие расходы (эта сумма в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 19 ст. 270 НК РФ)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Обеспечительный платеж по договору аренды;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при получении задатка (иных денежных обеспечений).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

04 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Определением ВС РФ от 11.11.2014 N 306-КГ14-2064 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.
*(2) В п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем 2 п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы НДС, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме. Таким образом, возврат аванса в неденежной форме не лишает продавца права на вычет. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации при зачете обеспечительного платежа в счет уплаты штрафа можно рассматривать как изменение (уточнение) условий договора в части использования обеспечительного платежа. А сам зачет "аванса" в счет не подлежащих обложению НДС сумм санкций - как возврат "аванса" в счет предстоящего оказания услуг по аренде.