Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
"Входящий" НДС по материалам, которые используются при строительстве и при изготовлении станков, принимается к вычету в полном объеме после постановки на учет этих материалов на счет 10.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов установлен в ст. 172 НК РФ.
Вычетам подлежат суммы налога при выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (абзац 2 п. 1 ст. 172 НК РФ), что должно быть подтверждено соответствующими первичными документами;
- товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или быть предназначены для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169, абзац 1 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Положения главы 21 НК РФ не раскрывают, что следует понимать под "принятием на учет" приобретенных товаров (работ, услуг). В связи с этим допустимо использование данного понятия из других отраслей законодательства, в частности, из бухгалтерского учета (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Так, из совокупности положений ч. 2 ст. 1, ст. 5, ч.ч. 1 и 3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ*(1) можно сделать вывод, что под "принятием на учет" следует понимать отражение операций по приобретению товаров (работ, услуг) на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
В связи с этим право на вычет сумм НДС при приобретении объектов ОС возникает после их оприходования на счет 08 (см. письма Минфина России от 19.07.2019 N 03-07-11/54587, от 11.04.2017 N 03-07-11/21548, от 18.11.2016 N 03-07-11/67999, от 04.07.2016 N 03-07-11/38824), оборудования к установке - на счет 07 (письма Минфина России от 16.02.2018 N 03-07-11/9875, ФНС России от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7543@), материалов - на счет 10 (дополнительно смотрите письмо ФНС России от 26.01.2015 N ГД-4-3/911@).
Заметим, что "входной" НДС по приобретенным строительным материалам принимается к вычету в таком же порядке (после оприходования их на счет 10), даже если они используются для проведения строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (абзац 1 п. 6 ст. 171, абзац 1 п. 5 ст. 172, абзацы 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-07-11/9840, от 17.07.2019 N 03-07-10/53067, ФНС России от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@, от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@))*(2).
Указанные налоговые вычеты могут быть заявлены организацией в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных материалов (работ, услуг) независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-07-11/9840, от 12.09.2017 N 03-07-10/58705, от 01.09.2017 N 03-07-11/56395, от 26.12.2016 N 03-07-10/77953, от 08.12.2016 N 03-07-10/73279, ФНС России от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@).
По истечении трех лет с момента принятия на учет рассматриваемых материалов (работ, услуг) налогоплательщик утрачивает право на применение налоговых вычетов по НДС (определение ВАС РФ от 12.03.2014 N ВАС-1925/14 по делу N А75-3261/2013, постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.10.2018 N Ф08-8239/2018 по делу N А53-38223/2017).
То же самое можно сказать и о суммах НДС, предъявленных поставщиками запасных частей и иных материалов, которые используются организацией для изготовления станков.
В отношении же применения в данном случае положений пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ отметим следующее. Согласно указанной норме объектом налогообложения НДС признаются операции по выполнению СМР для собственного потребления.
В НК РФ понятие "выполнение СМР для собственного потребления" не определено. Налоговые органы в целях определения этого понятия, с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ, рекомендуют руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России (смотрите, например, письма МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073, от 25.02.2005 N 19-11/11713).
Согласно п. 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных приказом Росстата от 30.01.2018 N 39, к СМР (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и тому подобного).
По мнению финансового ведомства, в целях применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ СМР следует рассматривать как работы капитального характера, выполненные организацией собственными силами, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (письма Минфина России от 15.11.2017 N 03-07-11/75377, от 30.10.2014 N 03-07-10/55074).
В рассматриваемой ситуации организация своими силами строит производственное здание и собирает технологическое оборудование (станки).
Технологическое оборудование промышленных предприятий, несмотря на то, что оно может быть смонтировано на фундаменте (например, станки, краны, стеллажи и т.д.), не относится к объектам недвижимого имущества (письмо Минпромторга России от 23.03.2018 N ОВ-17590-12)*(3), письмо Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5288). В связи с этим полагаем, что при изготовлении организацией своими силами станков объекта налогообложения в виде СМР для собственного потребления не возникает*(4). Если же собственными силами собирается оборудование, являющееся неотъемлемой частью строящегося здания (например, оборудование для отопления этого здания), то оно включается в стоимость возводимого объекта*(5) и потому формирует стоимость СМР для собственного потребления.
Строительство же своими силами здания для собственных производственных нужд приводит к возникновению у организации объекта налогообложения, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2 ст. 159 НК РФ). Таким образом, в налоговую базу по НДС включаются заработная плата работников, непосредственно выполняющих СМР, начисленные на нее страховые взносы, амортизация ОС, которые использовались при выполнении работ, а также стоимость товаров (работ, услуг), таких как строительные материалы, инструменты, запасные части, иные предметы и ценности, приобретенные для выполнения данных работ (письмо Минфина России от 17.03.2011 N 03-07-10/05, постановления ФАС Дальневосточного округа от 09.07.2014 N Ф03-2676/14 по делу N А51-21000/2013, Девятого ААС от 04.10.2016 N 09АП-44597/16).
Моментом определения налоговой базы по СМР для собственных нужд является последнее число каждого налогового периода (квартала) (п. 10 ст. 167, ст. 163 НК РФ).
При осуществлении СМР для собственного потребления налогоплательщик должен составлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж (п. 21 Правил ведения книги продаж).
Вычет НДС, начисленного при выполнении СМР для собственного потребления, производится на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 НК РФ (абзац 3 п. 6 ст. 171, абзац 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). То есть в том же квартале, когда сумма НДС начислена.
Сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР, принимается к вычету при выполнении двух условий:
1) строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;
2) стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления).
В рассматриваемой ситуации организация осуществляет облагаемую НДС деятельность, и построенное здание будет использоваться в производственных целях, поэтому организация может принять к вычету НДС, начисленный на стоимость выполненных собственными силами СМР.
В этом случае счета-фактуры, составленные организацией по выполненным СМР для собственного потребления и зарегистрированные в книге продаж, регистрируются и в книге покупок (п. 20 Правил ведения книги покупок).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления построенных хозяйственным способом основных средств;
- Вопрос: Организация осуществляет строительство административного здания, которое в дальнейшем планирует использовать в основной производственной деятельности (осуществляет только деятельность, облагаемую НДС). Принятие к учету законченного строительством объекта основных средств (ОС) осуществлено в феврале 2018 года. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления в процессе строительства производственного здания смешанным способом (хозяйственным способом с привлечением подрядчика)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

14 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
*(2) У организации может возникнуть обязанность по восстановлению ранее принятых к вычету сумм НДС по приобретенным строительным материалам в порядке, установленном ст. 171.1 НК РФ, при условии, что построенный объект в дальнейшем будет использоваться для операций, не облагаемых НДС, поименованных в п. 2 ст. 170 НК РФ (п.п. 2, 3 ст. 171.1 НК РФ, письмо Минфина России от 30.03.2017 N 03-07-10/18453). Если же здание будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, то восстанавливать налог не требуется.
*(3) Направлено для использования в работе нижестоящим налоговым органам письмом ФНС России от 28.03.2018 N БС-4-21/5834@.
*(4) Вопрос: Что является объектом обложения НДС при выполнении СМР собственными силами? Например, если предприятие изготовило станок для собственного потребления, - это объект обложения? Если да, то какие расходы считать базой, - все, включая накладные, или только прямые? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2019 г.).
*(5) Вопрос: В рамках реализации проекта планируется строительство объекта недвижимости - здания склада хранения продукции с административно-бытовым корпусом. Здание склада хранения продукции с административно-бытовым корпусом будет оборудовано индивидуальным тепловым пунктом, который будет установлен внутри здания. Каким образом организации исходя из норм бухгалтерского учета и Налогового кодекса РФ (глава 25, глава 30) правильно сформировать стоимость и количество объектов для целей исчисления налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.).