Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
У организации-заемщика в результате прощения долга образуется доход, учитываемый как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения.
У организации-заимодавца в результате прощения долга в бухгалтерском учете возникает прочий расход. Признание расхода в целях налогообложения прибыли может привести к претензиям проверяющих.

Обоснование вывода:
Прощение долга является одним из оснований прекращения обязательств (ст. 415 ГК РФ).
Сделка по прощению долга не может безусловно квалифицироваться как дарение. Как разъяснил Президиум ВАС РФ в п. 3 информационного письма от 21.12.2005 N 104, такая квалификация возможна только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10). Об отсутствии же намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами. Иными словами, если прощение заимодавцем долга, имеющегося перед ним у заемщика, связано не с намерением одарить последнего, а совершено, например, с целью обеспечить возможность исполнения заемщиком возврата займа, то такое прощение не должно рассматриваться как дарение (см., например, постановления АС Поволжского округа от 16.06.2016 N Ф06-8231/2016, ФАС Центрального округа от 24.12.2009 N Ф10-5517/09, ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2008 N А21-3512/2007, ФАС Московского округа от 09.08.2012 по делу N А40-1559/2012, Восьмого ААС от 16.01.2018 N 08АП-15815/17, Девятнадцатого ААС от 05.12.2012 N 19АП-4899/12, Девятого ААС от 28.05.2012 N 09АП-10858/12).

Учет у заемщика

1. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Однако задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств заемщику.
Учитывая данное обстоятельство, чиновники делают вывод, что на задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемую путем прощения долга, положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяются, и сумма задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов организации-заемщика на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 25.06.2014 N 03-03-06/1/30267, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40367).
Аналогичное мнение нашло отражение в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 05.03.2015 N Ф04-16250/15 по делу N А70-4852/2014.
Принимая во внимание изложенное, можно сделать вывод, что сумма прощенной заимодавцем задолженности по процентам включается в состав внереализационных доходов заемщика.
2. В силу п. 2 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008) основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), на основании п. 3 ПБУ 15/2008 являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) (п. 4 ПБУ 15/2008).
Освобождение от обязательств по уплате процентов приводит к необходимости отражения организацией-заемщиком в бухгалтерском учете на дату прощения долга прочих доходов в размере суммы процентов, начисленных, но не выплаченных до указанной даты (п.п. 2, 4, 8, 10.6, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99), что отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 66, субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - в состав прочих доходов списана сумма прощенных процентов.

Учет у заимодавца

1. Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.
При этом нормы ст. 270 НК РФ прямо не запрещают учитывать при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, расходы в виде суммы прощенного долга.
По мнению специалистов финансового ведомства, налогоплательщик не имеет права учитывать в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль задолженность, списанную на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-06/2/34, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/147, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541, от 31.12.2008 N 03-03-06/1/728).
Вместе с тем судьи допускают возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли организации-кредитора на сумму прощенной задолженности (смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10, далее - Постановление). Так, в Постановлении указывается, что налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности. При этом при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований.
В свою очередь, в письме ФНС России от 21.01.2014 N ГД-4-3/617 со ссылкой на Постановление говорится, что окончательный вывод о правомерности признания организацией рассматриваемых сумм в составе расходов для целей налогообложения может быть сделан только после получения от этой организации пояснений относительно целей заключения мирового соглашения.
Сказанное, на наш взгляд, позволяет прийти к заключению, что если у организации-заимодавца имеются доказательства направленности действий по прощению долга по процентам на получение дохода (например, простив долг по процентам, кредитор увеличивает вероятность возврата долга непосредственно по займу), то списанную в результате прощения долга задолженность возможно учесть в составе внереализационных расходов по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При отсутствии коммерческого интереса при оформлении соглашения о прощении долга расходы могут быть расценены как не признаваемые при налогообложении на основании п. 49 ст. 270 НК РФ.
Судьи в случаях, когда налогоплательщикам не удается доказать направленность своих действий на получение дохода, принимают решения в пользу налоговых органов (смотрите, например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 11.03.2015 N Ф04-16322/1, постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2014 N Ф09-1388/14, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2014 N Ф08-653/14).
Как мы понимаем, в рассматриваемом случае прощение долга планируется не по причине увеличения вероятности возврата суммы займа, а по причине планируемого увеличения чистых активов заемщика. По нашему мнению, данное обстоятельство однозначно не свидетельствует о направленности действий заимодавца на получение дохода. Поэтому мы не исключаем претензии проверяющих в ситуации, если прощенная задолженность по процентам будет признана заимодавцем во внереализационных расходах.
2. Предоставленные другим субъектам займы относятся к финансовым вложениям на основании п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".
Проценты, причитающиеся заимодавцу, в бухгалтерском учете признаются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99).
В свою очередь, списываемая в результате прощения долга задолженность заемщика по процентам учитывается в составе прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В части прощенной задолженности по процентам в учете организации-заимодавца будет сделана запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком по процентам" - списана сумма прощенной задолженности по процентам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

13 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.