Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Порядок отражения в бухгалтерском учете совместно осуществляемых операций определяет ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (далее - ПБУ 20/03) (п. 5 ПБУ 20/03).
Под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора (п. 6 ПБУ 20/03).
Согласно п. 7 ПБУ 20/03 при совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций.
Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.
Каждый участник договора отражение в бухгалтерском учете причитающейся ему доли продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляет за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае, если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.
Учитывая изложенное, считаем, что организация, по сути, в общеустановленном порядке отражает в учете в том числе операции, связанные с выращиванием семян для их дальнейшей реализации покупателям другим участником.
В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
На наш взгляд, выращивание требуемого вида семян представляет собой определенный производственный цикл, в результате которого изменяются качественные характеристики объекта и появляется новый продукт.
При этом в рассматриваемом случае необходимо учитывать Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 26 (далее - Методические рекомендации).
В силу п. 400 Методических рекомендаций к счету 43 "Готовая продукция" сельскохозяйственные организации могут открыть, в частности, субсчет 43-1 "Продукция растениеводства".
На основании п. 401 Методических рекомендаций после определения и передачи продукции (или ее части) по целевому назначению ее списывают в том числе в дебет субсчета 10-8 "Семена и посадочный материал". Однако в данном случае семена не будут использоваться в качестве посадочного материала, а будут предварительно переданы другому участнику и в дальнейшем реализованы третьим лицам.
В этой связи полагаем, что в учете организации суммы, накопленные на счете 43, следует списать в дебет счета 90 "Продажи".
Принимая во внимание приведенные выше нормы ПБУ 20/03, считаем, что в учете организации в анализируемой ситуации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 10 Кредит 60 - отражена покупка необходимых материалов;
Дебет 20 Кредит 02, 10, 70, 69 и пр. - списываются затраты по выращиванию семян;
Дебет 43 Кредит 20 - принимается к учету готовая продукция (семена) в сумме фактически произведенных затрат;
Дебет 90 Кредит 43 - списана фактическая себестоимость реализованных семян;
Дебет 76 Кредит 90 - на основании полученных от другого участника данных признан доход в доле, определенной договором между участниками*(1);
Дебет 51 Кредит 76 - от другого участника договора поступили причитающиеся денежные средства.
Мы придерживаемся позиции, что передача выращенных семян другому участнику может не показываться обособленно, так как право собственности на них к другому участнику не переходит. Вместе с тем мы не считаем ошибочным отразить такую передачу на различных субсчетах, открытых к счету 43. Например, субсчете 43 "Продукция растениеводства, предназначенная для реализации" и субсчете 43 "Продукция растениеводства, переданная для реализации"*(2).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Между тремя юридическими лицами заключен договор консорциума (простого товарищества), в соответствии с которым в случае победы в конкурсе консорциум обязуется заключить с заказчиком, проводившим конкурс, договор подряда. Согласно заключенному договору каждый из участников консорциума выполняет конкретные виды работы самостоятельно, стоимость конкретных работ, выполненных участником консорциума, подлежит перечислению этому участнику консорциума. Как перечислять денежные средства, полученные от заказчика (как учитывать их по бухгалтерскому учету, как проводить), если от имени консорциума с заказчиком общается одно юридическое лицо - лидер консорциума? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.)
- Вопрос: Между заводом и фабрикой заключен договор, согласно которому первый производит комплектующие, а вторая из них собирает готовые изделия, реализуемые конечным покупателям и заказчикам. Как отразить в бухгалтерском учете совместно осуществляемые партнерами операции в рамках единого технологического процесса? (журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2015 г.)
- Вопрос: Организациями "А" и "Б" подписан договор, предметом которого является объединение сторонами усилий в части разработки, продвижения на рынке и дальнейшего развития совместного программного продукта. Согласно условиям договора свою часть затрат на создание, поддержку и развитие продукта стороны несут самостоятельно. Каждая сторона участвует и в создании продукта. Продажу осуществляет организация "А". Доля организации "Б" с каждой продажи составляет 100 000 руб. Как производится бухгалтерский и налоговый учет у организации "Б" (общий режим налогообложения)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2010 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

11 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) На основании п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения следует руководствоваться определением простого товарищества, данным в ст. 1041 ГК РФ. Таким образом, особенности исчисления НДС, установленные ст. 174.1 НК РФ, распространяется исключительно на такую форму совместной деятельности, как простое товарищество. В рассматриваемом же случае следует руководствоваться общими нормами главы 21 НК РФ. Поэтому в случае, когда договором предусмотрено распределение выручки от продажи продукции (работ, услуг), то у участника, осуществляющего реализацию, возникает необходимость начисления НДС со всего объема реализации, а также обязанность по выставлению покупателям счетов-фактур (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ);
*(2) Реализацию семян осуществляет другой участник договора. Учитывая данное обстоятельство, полагаем, что обязанность по исчислению и уплате НДС у организации при передаче семян подрядчику не возникает.
В свою очередь, заказчик может отразить полученные семена на забалансовом счете. Такой способ отражения был признан судьями законным в постановлении ФАС Центрального округа от 12.01.2011 по делу N А35-11359/2009. Сказано, что отражение обществом получаемой от сельхозтоваропроизводителей по договорам о совместной деятельности сахарной свеклы за балансом, так же как и доли продукции, причитающейся другим участникам договора, соответствовало требованиям ПБУ 20/03 (п. 7), а также условиям данных договоров и утвержденной обществом учетной политики.
Вместе с тем следует учитывать, что в таком случае у организации не возникает и права на вычеты НДС, предъявленного поставщиками при выращивании семян. Разъяснений уполномоченных органов применительно к данной ситуации нам обнаружить не удалось. Смотрите также материал: Вопрос: Две строительные организации осуществляют совместную деятельность при строительстве объекта. Одна организация является генеральным подрядчиком, другая - подрядчиком, осуществляющим работы. Генеральный подрядчик и подрядчик применяют общую систему налогообложения. Какие налоговые риски могут быть при такой форме совместной деятельности, особенно в отношении НДС и налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2012 г.)
Специалисты также обращают внимание на неурегулированность вопросов налогообложения при совместном ведении операций. Например, в материале: Семенихин В.В. Совместная деятельность (простое товарищество) (издание второе, перераб. и доп.). - ИД "Гросс-Медиа": РОСБУХ, 2018 г. автором высказано мнение, что "...специфика уплаты налогов, закрепленная НК РФ в статье 278 НК РФ и в статье 174.1 НК РФ, распространяется исключительно на такую форму совместной деятельности, как простое товарищество. Во всех иных случаях, в том числе и при совместном осуществлении операций, налогоплательщикам следует руководствоваться общими правилами исчисления и уплаты своих налогов. Это, в свою очередь, означает, что при передаче, например, материалов, полуфабрикатов, изготовленных на первом этапе производства, придется начислить НДС и уплатить в бюджет. Кроме того, у участника, выполняющего заключительный этап производства, возникнет такая же обязанность при передаче соответствующей ее доли другим участникам договора. В случае, когда договором предусмотрено распределение выручки от продажи продукции (работ, услуг), то у участника, выполняющего завершающий этап, возникает необходимость начисления налога со всего объема реализации, и компенсировать сумму, уплаченную им в бюджет с "чужого" объема, нет оснований".
А в статье: Как платить НДС по совместной деятельности (Бабух А.А., Андрианова Н.В.) ("Учет. Налоги. Право", 2004, N 13) авторы обсуждали вариант, при котором участник, от имени которого заключен договор с покупателем (заказчиком), выставляет счет-фактуру на общую сумму оказанных услуг, а в книге продаж регистрирует его только в своей доле. Другой участник на основании договора (протокола о распределении долей участия) и копии счета-фактуры, предоставленных ему другим участником, зарегистрирует в книге продаж суммы, приходящиеся на его долю.
Если применить эти два подхода специалистов, то организация вправе будет применить вычет НДС по операциям производства семян. Но в отсутствие официальных разъяснений ни один из вариантов не будет однозначно безрисковым. Поэтому полагаем целесообразным по вопросам налогообложения совместных операций обратиться в Минфин России или налоговые органы.