Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если в рассматриваемой ситуации договор между сторонами соответствует типовому договору о подключении (технологическом присоединении) к централизованной системе водоснабжения и водоотведения, то затраты на приобретение материалов, используемых для подключения, и затраты на проведение работ, связанных с подключением, следует квалифицировать как непосредственно связанные с созданием основного средства. Такие затраты подлежат включению в его первоначальную стоимость постольку, поскольку без их осуществления объект не будет приведен в состояние, пригодное для использования, не будет принят к учету в качестве основного средства.
Так как приобретение материалов в подобном случае будет связано с обязательствами заказчика по выполнению условий подключения к системе водоснабжения, их использование в целях технологического присоединения не должно рассматриваться в качестве операции по безвозмездной передаче материалов.

Обоснование позиции:
Согласно ч. 1 ст. 18 Федерального закона от 07.12.2011 N 416-ФЗ "О водоснабжении и водоотведении" (далее - Закон N 416-ФЗ) подключение (технологическое присоединение) объектов капитального строительства к централизованным системам водоотведения осуществляется на основании заявления в порядке, установленном законодательством о градостроительной деятельности с учетом особенностей, предусмотренных Законом N 416-ФЗ и Правилами холодного водоснабжения и водоотведения (утверждены постановлением Правительства РФ от 29.07.2013 N 644, далее - Правила)*(1).
Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.2013 N 645 (далее - Правила N 645) утвержден типовой договор о подключении (технологическом присоединении) к централизованной системе водоснабжения и водоотведения (далее - Типовой договор). Разделом IV Постановления N 645 определен круг прав и обязанностей сторон договора о подключении к централизованной системе водоотведения*(2).
В соответствии с пп. "в" п. 95 Правил в условиях подключения (технологического присоединения) к централизованной системе холодного водоснабжения должны быть указаны, в частности, технические требования к объектам капитального строительства заявителя, в том числе к устройствам и сооружениям для подключения (технологического присоединения), а также к выполняемым заявителем мероприятиям для осуществления подключения (технологического присоединения).
Как было отмечено в решении Арбитражного суда Омской области от 28.07.2016 по делу N А46-3071/2016, правовая определенность терминов "создание централизованной системы водоотведения" и "выполнение технических условий" складывается из обеспечения Заказчиком условий организации водопроводно-канализационного хозяйства (ВКХ) для подключения объекта к централизованной системе водоотведения, а не создание централизованной системы водоотведения силами Заказчика вместо организации ВКХ*(3).
Суд отметил, что услуги организации ВКХ по подключению объекта Заказчика являются платными, в связи с чем, взимая плату по Договору с Заказчика (как предусмотрено в проекте Договора), организация ВКХ не вправе возлагать, например, создание канализационно-насосной станции (КНС) на Заказчика.
В постановлении Восьмого ААС от 07.11.2016 N 08АП-11623/16 также указано, что законодательством на заказчика возлагается обязанность по обеспечению условий организации ВКХ подключения объекта к централизованной системе, а не создание (модернизация) централизованной системы водоотведения силами и за счет заказчика.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств (далее также - ОС), приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В случае строительства здания подрядным способом к числу указанных затрат, в частности, относятся:
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- иные затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта ОС*(4).
При этом согласно п. 5.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160) (применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету - смотрите письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445), инвентарная стоимость законченных строительством зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат.
В составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, должны отражаться затраты, имеющие непосредственную связь с сооружением конкретного основного средства (смотрите, например, постановления АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016, АС Западно-Сибирского округа от 12.10.2016 N Ф04-4481/16 по делу N А70-13882/2015).
До окончания строительства расходы по их возведению учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и составляют незавершенное строительство (п.п. 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, также смотрите письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).
В соответствии с п. 41 Положения N 34н список работ, относящихся к незавершенным капитальным вложениям, является открытым.
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, организация обязалась нести затраты по выполнению ряда работ, связанных с выполнением технических условий для подключения возводимого объекта к сети холодного водоснабжения, в том числе работ по установке в колодце, принадлежащем ГУП, задвижки из высокопрочного чугуна, а также понесла затраты по приобретению указанных материалов*(5).
Представляется, что без сооружения задвижки в колодце невозможно осуществить врезку, ответвление потока воды к потребителю.
С учетом изложенного полагаем, что если в рассматриваемой ситуации договор между сторонами соответствует типовому договору о подключении (технологическом присоединении) к централизованной системе водоснабжения и водоотведения, то затраты на приобретение материалов, используемых для подключения, и затраты на проведение работ, связанных с подключением, следует квалифицировать как непосредственно связанные с созданием основного средства*(6). Такие затраты подлежат включению в его первоначальную стоимость постольку, поскольку без осуществления таких затрат объект не будет приведен в состояние, пригодное для использования, и не принят к учету в качестве основного средства*(7).
Так как приобретение материалов в подобном случае будет связано с обязательствами заказчика по выполнению условий подключения к системе водоснабжения, их использование в целях технологического присоединения не должно рассматриваться в качестве операции по безвозмездной передаче материалов. Если использование материалов осуществляется в интересах заказчика, контрагент не приобретает полного права пользования имуществом заказчика в своих интересах (схожие выводы отражены в постановлении ФАС Московского округа от 06.07.2011 N Ф05-5947/11).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за минусом НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Какие именно затраты относятся к расходам на приобретение (сооружение, изготовление) основного средства, налогоплательщик должен решить самостоятельно. Это следует из отсутствия прямого перечня таких расходов в п. 1 ст. 257 НК РФ и из п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому налогоплательщик самостоятельно определяет конкретную группу расходов, к которой относятся те или иные произведенные затраты.
Если организация создает объект ОС, то его первоначальная стоимость будет равна сумме всех фактических расходов на его создание и изготовление, включая стоимость МПЗ, использованных при создании этого объекта ОС.
Приобретение отдельных дорогостоящих материалов в рассматриваемой ситуации связано с обязательствами заказчика и выступает частью выполнения условия подключения к сети водоснабжения. Поскольку приобретение материалов в данном случае не связано с безвозмездной передачей, то в рассматриваемой ситуации не применяется норма п. 16 ст. 270 НК РФ.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам в том числе относятся затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу. При этом п. 4 ст. 254 НК РФ установлено, что в случае, если в состав материальных расходов организация включает результаты работ собственного производства, оценка указанных результатов работ производится исходя из оценки работ в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Минфин России в отношении подключения энергопринимающих устройств к электрической сети указывал, что расходы по оплате работ по непосредственному подключению таких устройств, а также расходы по подготовке к эксплуатации вышеуказанных устройств следует рассматривать в качестве расходов по доведению объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден к использованию (письмо от 12.04.2011 N 03-03-06/1/230)*(8).
В письме ФНС России от 11.01.2018 N СД-4-3/155@ отмечается, что без проведения мероприятий по технологическому соединению указанные объекты не могут быть использованы организацией в производственном процессе.
Кроме того, в этом письме говорится, что затраты организации по оплате выполненных сетевыми организациями мероприятий по технологическому присоединению для целей налогообложения прибыли следует признавать расходами организации на доведение объектов основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования.
На основании изложенного полагаем, что затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, затраты по непосредственному подключению принимающих устройств к сетям, а также расходы по подготовке к эксплуатации вышеуказанных устройств следует рассматривать в качестве расходов, связанных с доведением собственных основных средств до состояния, пригодного для использования.
Все вышеназванные расходы, осуществленные до ввода в эксплуатацию основного средства, включаются в первоначальную стоимость основного средства и учитываются через механизм начисления амортизации в соответствии с положениями статей 256 и 257 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 24.08.2017 N 03-03-06/1/54361).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Учет расходов на технологическое присоединение (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 30, август 2018 г.);
- Вопрос: Организация строит подрядным способом производственное здание. Строящееся производственное здание является объектом транспортной инфраструктуры. В процессе данной деятельности организация осуществляет расходы на электротепловодоснабжение, охрану и т.д., непосредственно используемые на строительной площадке в период строительства. До какого периода (подписание КС-11 или КС-14) необходимо учитывать расходы в первоначальной стоимости основного средства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.);
- Плата за технологическое присоединение к электрическим сетям (О.В. Арбатская, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

20 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) На основании п. 90 Правил для заключения договора о подключении и получения условий подключения (технологического присоединения) заявитель направляет в организацию водопроводно-канализационного хозяйства (ВКХ), определенную органом местного самоуправления, заявление о подключении и документы по перечню, указанному в этом пункте.
*(2) В силу п. 8 Типового договора перечень мероприятий (в том числе технических) по подключению (технологическому присоединению) объекта к централизованной системе холодного водоснабжения (в том числе мероприятия по увеличению пропускной способности (увеличению мощности) централизованной системы холодного водоснабжения и мероприятия по фактическому подключению (технологическому присоединению) к централизованной системе холодного водоснабжения) составляется по форме согласно приложению N 2.
На основании п. "а" пункта 10 Типового договора организация ВКХ обязана осуществить в том числе мероприятия согласно приложению N 2 к настоящему договору по созданию (реконструкции) централизованных систем холодного водоснабжения до точек подключения, а также по подготовке централизованной системы холодного водоснабжения к подключению (технологическому присоединению) объекта и подаче холодной воды (не позднее установленной настоящим договором даты подключения (технологического присоединения)).
Вместе с тем на заказчика возлагается обязанность по выполнению технических условий (пп. "а" пункта 12 Типового договора).
В силу п. 94 Правил организация ВКХ определяет, к какому объекту (участку сети) централизованных систем холодного водоснабжения и (или) водоотведения должно осуществляться подключение (технологическое присоединение), и оценивает техническую возможность подключения (технологического присоединения) и наличие мероприятий, обеспечивающих такую техническую возможность, в инвестиционной программе организации.
*(3) Суд отклоняет довод организации ВКХ о необходимости строительства КНС в границах земельного участка Заказчика обусловлена необходимостью сокращения затрат и материальных ресурсов организации ВКХ для подключения объекта и исключит необходимость оформления последним земельного участка для ее строительства. Организация ВКХ, являясь субъектом естественной монополии на рынке услуг по водоснабжению и водоотведению, основываясь на сокращении собственных затрат и материальных ресурсов, фактически совершает действия по навязыванию к заключению Договора, на основании которого осуществляется водоотведение, на условиях, невыгодных для потребителя, что недопустимо в соответствии со ст. 10 ГК РФ и привело к нарушению законных прав и интересов Заказчика.
*(4) Не включаются в фактические затраты на сооружение ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с сооружением основных средств.
Пунктом 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), установлено, что оценка имущества, произведенного в самой организации, производится по стоимости его изготовления. При этом под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.
При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости (п. 2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).
*(5) Пунктом 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) понятие материалов для целей бухгалтерского учета определено как вид запасов. К материалам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы. Отметим при этом, что действующие нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат стоимостного ограничения для учета активов в составе МПЗ.
*(6) В случае, если строительство необходимых объектов осуществляет сетевая организация, то речь идет о создании сетевой организацией собственных объектов основных средств. Для организации-заявителя плата за технологическое присоединение в таком случае не будет связана с приобретением, сооружением, изготовлением собственных основных средств и может быть учтена в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 4, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
*(7) Строительство объекта и последующее его доведение до состояния, пригодного к использованию, следует рассматривать как единый процесс создания объекта, по завершении которого и возникает объект, отвечающий признакам основного средства (смотрите также постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2013 N Ф07-1253/13 по делу N А26-7054/2012, Одиннадцатого ААС от 24.09.2012 N 11АП-6264/12). Понесенные организацией расходы на работы (услуги), непосредственно связанные с созданием основного средства, включаются в его первоначальную стоимость, пока объект не приведен в состояние, пригодное для использования, и не принят к учету в качестве основного средства. Если затраты, связанные с созданием объекта ОС, понесены организацией после его ввода в эксплуатацию в составе основных средств, то указанные затраты следует учитывать в составе текущих расходов.
*(8) В отношении расходов в виде платы за технологическое присоединение применительно к налогу на прибыль Минфин России в последние годы разъясняло, что данные расходы непосредственно не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования (смотрите, например, письма Минфина России от 18.08.2016 N 03-03-05/48450, от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5237, от 06.11.2014 N 03-03-06/1/56051).
При этом в недавнем письме ФНС России от 11.01.2018 N СД-4-3/155@ было разъяснено, что затраты по оплате выполненных сетевыми организациями мероприятий по технологическому присоединению для целей налогообложения прибыли следует признавать расходами на доведение объектов основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования.
Отметим, что судьи указывают, что под понятием "доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования" понимается совершение действий, которые выполняются непосредственно в отношении соответствующего основного средства и без выполнения которых соответствующее основное средство не может быть признано законченным строительством и готовым к эксплуатации, то есть фактически не может эксплуатироваться (постановление Десятого ААС от 10.11.2011 N 10АП-7350/11, смотрите также постановления Восемнадцатого ААС от 27.06.2018 N 18АП-4895/18, Девятого ААС от 12.12.2012 N 09АП-36487/12).