Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Следует отметить, что налоговое законодательство не устанавливает каких-либо требований к форме документального подтверждения затрат. Некоторые требования к оформлению документации содержатся в гражданском законодательстве и законодательстве о бухгалтерском учете.

Печать

В соответствии со ст. 160 ГК РФ сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами. При этом законом, иными правовыми актами и соглашением сторон могут устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать форма сделки, в том числе совершение на бланке определенной формы, скрепление печатью и т.п.
Единственная законодательная норма, предусматривающая необходимость проставления печати, прописана в п. 5 ст. 185 ГК РФ, которая указывает, что доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
Полагаем, что правила оформления сделок могут и должны применяться и к оформлению документов (актов), подтверждающих исполнение этих сделок (выполнение работ, оказание услуг).
Таким образом, в силу норм ГК РФ проставление печати на документах, подтверждающих совершение сделки, может быть обязательным, только если это установлено законом или стороны согласуют такое условие либо в самом договоре, либо в деловой переписке. Повсеместное скрепление договоров и иных документов печатью следует относить лишь к обычаям делового оборота.
Акт приемки выполненных работ (оказанных услуг) является документом, подтверждающим исполнение заключенного договора (оформляющим такое исполнение как соответствующую хозяйственную операцию, проведенную организацией). Соответственно, для целей бухгалтерского учета такой акт является первичным документом. Обратимся к требованиям законодательства о бухгалтерском учете.
Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) определено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (отметим здесь, что в таких унифицированных формах может содержаться такой реквизит, как "М.П."). Те же документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
В настоящее время унифицированная форма акта приемки выполненных работ (оказанных услуг) не предусмотрена (подобные формы предусмотрены лишь для актов приемки отдельных видов работ, например работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (форма КС-2), работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы (форма Т-73)).
Среди обязательных реквизитов, которые должна содержать форма такого акта согласно п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, печать отсутствует (хотя, повторим, имеются такие унифицированные формы актов приемки отдельных видов работ, как КС-2 и Т-73, и эти формы содержат реквизит").
Таким образом, с позиции как гражданского, так и бухгалтерского законодательства скрепление печатью документов, как содержащих условия сделки (договоров), так и подтверждающих исполнение заключенных договоров (которым является акт выполненных работ), является только обычаем делового оборота (ст. 5 ГК РФ). На основании изложенного можно сделать вывод, что скрепление печатью акта выполненных работ является обязательным, только если стороны сделки установили, что сам договор, акт выполненных работ и иные приложения к договору могут быть дополнительно заверены печатью.
Следует отметить, что в настоящее время не существует общей нормы, определяющей место проставления печати в документе.
Пунктом 3.25 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (принят и введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 03.03.2003 N 65-ст) установлено, что оттиск печати заверяет подлинность подписи должностного лица на документах, удостоверяющих права лиц, фиксирующих факты, связанные с финансовыми средствами, а также на иных документах, предусматривающих заверение подлинной подписи. В схеме расположения реквизитов документов, приведенной в Приложении А к ГОСТУ, указано, что оттиск печати (реквизит 25) ставится рядом с подписью (реквизит 22). При этом в указанном документе не разъясняется, где именно должны стоять подпись и печать: на лицевой или оборотной стороне документа.
В настоящее время сложилась практика проставления печати рядом с подписью на лицевой стороне документа. Вместе с тем мы полагаем, что не является грубым нарушением проставление печати на оборотной стороне документа, поскольку это не влечет его недействительности. Учитывая изложенное, считаем, что печать может ставиться как на лицевой, так и на оборотной стороне акта. Акт, в котором подпись и печать проставлены на оборотной стороне документа, может являться первичным документом, который подтверждает расходы, понесенные налогоплательщиком по договору оказания услуг.
Что касается возможных претензий со стороны налоговых органов, то применительно к рассматриваемой ситуации нам не удалось обнаружить ни разъяснений контролирующих органов, ни судебной практики.
Из обнаруженной нами судебной практики следует, что налоговые органы предъявляют претензии в случаях, когда печать отсутствует на акте выполненных работ (оказанных услуг) вообще. Вместе с тем суды указывают, что наличие отдельных недочетов в первичных документах, в частности отсутствие печати, не может являться основанием для непризнания подтверждаемых ими хозяйственных операций (смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2007 N А38-95-18/63-2007, ФАС Московского округа от 17.07.2008 N КГ-А40/6258-08, ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 N А56-14267/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.07.2007 N Ф04-5007/2007(36618-A75-3), ФАС Поволжского округа от 30.10.2008 N А55-2584/07 (определением ВАС РФ от 20.02.2009 N 1876/09 в передаче этого дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано)).

Подпись

Одним из обязательных реквизитов первичного документа являются личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Применительно к месту расположения подписи также не существует порядка, определяющего место ее проставления. Из положений ГОСТа лишь следует, что подпись проставляется рядом с печатью. В связи с этим представляется, что подпись и печать могут быть проставлены как на лицевой, так и на оборотной стороне документа.
Отметим (повторимся), что применительно к рассматриваемой ситуации разъяснений контролирующих органов, а также судебной практики обнаружить не удалось. Рассматриваемая ситуация безусловно может вызвать претензии со стороны налоговых органов. В целях избежания таких претензий рекомендуем перечеркнуть пустые строки (пустые места) на оборотной стороне акта (Z-образной линией), чтобы исключить возможность внесения какой-либо дополнительной информации. Кроме того, рекомендуем во избежание возможных негативных последствий обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет за разъяснением. Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) имеют право получать от Минфина России и налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ

6 апреля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.