Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данном случае имеет место неправильное отражение в учете факта хозяйственной деятельности, иными словами, допущена ошибка.
Затраты, понесенные МУП на строительство (сооружение) объектов электросетевого хозяйства в 2018 году, должны были сформировать первоначальную стоимость ОС, однако по факту они были учтены как текущие расходы, связанные с оказанием услуг по ТП.
В связи с этим в 2019 году необходимо сделать исправительные записи в учете.
Подробнее смотрите ниже.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" (далее - Закон N 35-ФЗ) ТП осуществляется на основании договора об осуществлении ТП к объектам электросетевого хозяйства, заключаемого между сетевой организацией и обратившимся к ней лицом.
По договору об осуществлении ТП сетевая организация принимает на себя обязательства по реализации мероприятий, необходимых для осуществления такого ТП, в том числе мероприятий по разработке, и в случаях, предусмотренных законодательством РФ об электроэнергетике, согласованию с системным оператором технических условий, обеспечению готовности объектов электросетевого хозяйства, включая их проектирование, строительство, реконструкцию, к присоединению энергопринимающих устройств и (или) объектов электроэнергетики, урегулированию отношений с третьими лицами в случае необходимости строительства (модернизации) такими лицами принадлежащих им объектов электросетевого хозяйства (энергопринимающих устройств, объектов электроэнергетики).
Исходя из положений п. 7 Правил ТП*(1), а также формы Акта об осуществлении ТП*(2) объекты электросетевого хозяйства являются собственностью сетевой организации. То есть фактически сетевая организация по договору ТП оказывает только услуги, оборудование (объектов ОС) заказчик по данному договору не получает.
Как следует из п. 87 Основ ценообразования в области регулируемых цен (тарифов) в электроэнергетике*(3), в размер платы за ТП включаются средства для компенсации расходов сетевой организации:
- на выполнение организационно-технических мероприятий, связанных с осуществлением ТП;
- на строительство объектов электросетевого хозяйства - от существующих объектов электросетевого хозяйства до присоединяемых энергопринимающих устройств и (или) объектов электроэнергетики.
Таким образом, электросетевая организация при выполнении договора ТП несет два вида расходов, в том числе расходы на строительство будущих новых объектов электросетевого хозяйства.
В соответствии со ст. 3 Закона N 35-ФЗ объекты электросетевого хозяйства представляют собой оборудование, предназначенное для обеспечения электрических связей и осуществления передачи электрической энергии. К объектам электросетевого хозяйства относятся, в частности, линии электропередачи, трансформаторные подстанции.
При ведении бухгалтерского учета электросетевые организации (в том числе МУП) руководствуются общими правилами бухгалтерского учета, установленными:
- Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете";
- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(4);
- Положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету;
- Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению*(5).
МУП является коммерческой организацией, не наделенной правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Все имущество МУП находится в муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения (п.п. 1, 2 ст. 113 ГК РФ, п.п. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон 161-ФЗ)).
Как указано в п. 1 ст. 11 Закона 161-ФЗ имущество унитарного предприятия формируется в том числе за счет доходов унитарного предприятия от его деятельности. Соответственно, объекты ОС могут быть построены МУП за счет собственных средств*(6).
Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации МУП в рамках выполнения договора ТП построило объекты ОС подрядным способом за счет средств, полученных от своей деятельности.
Напомним, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01)*(7).
Исходя из п.п. 21, 22, 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС (далее - Методические указания)*(8) МУП, обладающие имуществом на праве хозяйственного ведения, учитывают ОС на своем балансе в общем порядке.
Из текста вопроса следует, что объекты ОС были построены без получения разрешения на строительство*(9), на момент окончания строительства необходимая техническая документация на них отсутствовала, право собственности не было зарегистрировано.
Однако в подобных случаях необходимо учитывать, что п. 4 ПБУ 6/01 не увязывает принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве ОС с государственной регистрацией прав собственности на него (равно как и наличием необходимых разрешений). Согласно официальным разъяснениям, если объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, он признается ОС (письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, УФНС России по г. Москве от 06.05.2016 N 16-15/048499). В постановлении ФАС Уральского округа от 18.05.2012 N Ф09-3008/12 по делу N А60-22541/2011 сделан вывод, что отсутствие разрешения на строительство не может повлиять на обязанность организации при наличии условий, предусмотренных ПБУ 6/01, принять объект ОС на бухгалтерский учет.
При этом п. 52 Методических указаний установлено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС (смотрите также письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).
На основании вышеизложенного полагаем, что объекты, построенные (сооруженные) МУП, необходимо было принять к учету в качестве ОС в 2018 году, несмотря на отсутствие разрешения на строительство, техдокументации, госрегистрации.
Как мы поняли, в 2018 году у МУП была возможность полностью сформировать первоначальную стоимость по рассматриваемым объектам, которые были готовы к эксплуатации (на это указывает то, что было произведено ТП, т.е. объекты уже использовались в деятельности МУП, а сейчас планируется сдавать их в аренду). По нашему мнению, при данных обстоятельствах МУП следовало в 2018 году отразить объекты на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства" и учитывать на нем до момента госрегистрации права собственности.
Фактически в 2018 году затраты на строительство объектов ОС были списаны МУП на текущие расходы.
С учетом п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) считаем, что в данном случае имеет место неправильное отражение в учете факта хозяйственной деятельности, иными словами, допущена ошибка.
В соответствии с п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
Если ошибка является для МУП существенной*(10), то в силу п. 9 ПБУ 22/2010 она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде (2019 году). При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Кроме того, необходимо осуществить ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год.
Если ошибка не является для МУП существенной, то она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце 2019 года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов 2019 года (т.е. на счете 91)*(11).
Полагаем, что при исправлении ошибки в учете МУП могут быть сформированы следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 84 (91)
- отражены затраты на строительство объектов ОС;
Дебет 01 (например, субсчет "Основные средства, подлежащие госрегистрации") Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"
- до момента государственной регистрации права собственности объекты недвижимого имущества приняты к учету в состав ОС;
Дебет 84 (91) Кредит 02
- начислена амортизация по ранее не учтенным объектам ОС с даты, с которой объект должен был начать амортизироваться, по 31.12.2018 включительно*(12).
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

3 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Правила технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, к электрическим сетям, утверждены постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 N 861.
*(2) Приведена в приложении N 1 к вышеназванным правилам.
*(3) Утверждены постановлением Правительства РФ от 29.12.2011 N 1178.
*(4) Утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998. N 34н.
*(5) Утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
*(6) При этом имущество, приобретенное МУП по договору или иным основаниям, поступает в хозяйственное ведение предприятия в порядке, установленном ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для приобретения права собственности (п. 2 ст. 299 ГК РФ, п. 5 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 N 10/22).
*(7) Заметим, что для принятия актива к учету в качестве объекта ОС не требуется его фактическое использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, а требуется лишь, чтобы объект был предназначен для этих целей.
*(8) Утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
*(9) В силу п. 1 ст. 222 ГК РФ строение, сооружение, в частности созданное без получения на это необходимых разрешений, может быть признано самовольной постройкой.
*(10) Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010, смотрите также письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).
*(11) Смотрите дополнительно Энциклопедию решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.
*(12) Наряду с этим (в случае необходимости) следует сделать исправительные записи, обусловленные корректировкой данных о сумме начисленных налогов за предыдущие налоговые периоды. Ошибки, связанные с неотражением в бухгалтерском учете амортизации объектов ОС, относящиеся к 2019 году, следует исправить отдельно, в порядке, установленном п. 5 ПБУ 22/2010.