Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете ни один из фигурирующих в вопросе видов расходов не включается в первоначальную стоимость объекта основных средств.
По нашему мнению, к внереализационным расходам для целей налогообложения прибыли могут быть отнесены:
- курсовые разницы процентов по кредиту на строительство объекта ОС;
- страхование договоров залога имущества для оформления кредитных договоров.
Все остальные затраты, связанные со строительством объекта недвижимости, в налоговом учете должны формировать первоначальную стоимость объекта основных средств.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Из п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" следует, что затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта основных средств (ОС), формируют первоначальную стоимость такого объекта.
До окончания работ по строительству объекта затраты по его возведению учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 2.3 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)).
Порядок учета начисленных процентов по займам и кредитам, полученным для строительства инвестиционного актива, установлен в п.п. 7-14 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008). Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся, в частности, объекты незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (абзац третий п. 7 ПБУ 15/2008). Следовательно, в рассматриваемом случае строящийся объект ОС отвечает понятию инвестиционного актива*(1).
Дополнительные расходы по займам и кредитам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора) (п. 8 ПБУ 15/2008).
Все перечисленные в вопросе затраты (кроме курсовых разниц) по своей природе представляют собой дополнительные расходы, связанные с получением кредитов (п. 3 ПБУ 15/2008). Следовательно, в бухгалтерском учете Организации они должны относиться на прочие расходы равномерно в течение срока действия того кредитного договора, к которому относятся соответствующие расходы.
В то же время п. 13 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" устанавливает, что курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных п.п. 14, 14.1 и 19 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету). Иных вариантов учета курсовых разниц законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает.
Таким образом, курсовые разницы по валютным кредитам, полученным для строительства объекта ОС, относятся к прочим расходам в периоде их образования. Согласно Инструкции прочие расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Налог на прибыль

В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Данные расходы, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, участвуют в формировании первоначальной стоимости ОС, учитываемой в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем начисления амортизации.
Статьей 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость ОС определяется, в частности, как сумма расходов на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Отметим, что НК РФ не определяет виды расходов, которые следует в целях исчисления налога на прибыль относить к расходам на приобретение, сооружение, изготовление и т.п. объекта основных средств.
Судебная практика показывает, что не подлежат включению в первоначальную стоимость объекта ОС расходы, для которых главой 25 НК РФ установлен особый порядок учета в целях исчисления налога на прибыль (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2005 N А42-8523/04-28, Пятого ААС от 19.09.2013 N 05АП-10211/13, Седьмого ААС от 10.10.2011 N 07АП-7617/11, Девятого ААС от 14.08.2009 N 09АП-17511/2008).
Официальные органы также высказывают мнение, что расходы, для учета которых в целях главы 25 НК РФ установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта ОС не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученным на сооружение основного средства (ст. 265 НК РФ) (письма Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/1/855, УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115096)*(2).
Другим исключением являются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Отметим, что внереализационными признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Следовательно, из перечисленных в вопросе расходов к внереализационным для целей налогообложения прибыли могут быть отнесены:
- курсовые разницы процентов по кредиту на строительство объекта ОС;
- страхование договоров залога имущества для оформления кредитных договоров.
По нашему мнению, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ все остальные затраты, связанные со строительством объекта ОС, должны формировать первоначальную стоимость объекта ОС и в дальнейшем погашаться путем начисления амортизации.
В частности, расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика по оценке имущества, переданного в залог по кредиту, включаются в первоначальную стоимость объекта строительства (письмо Минфина России от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140).
В то же время финансовое ведомство высказывало иное мнение относительно банковских гарантий. В письме МНС России от 21.05.2004 N 02-5-11/98@ говорится, что в налоговом учете "банковская гарантия по кредитам банка напрямую не связана с приобретением основного средства, поэтому расходы по указанной гарантии следует учитывать в составе внереализационных расходов". Соответственно, суммы, уплаченные банку за выдачу банковской гарантии, полностью включаются в состав внереализационных расходов на дату их осуществления (пп. 15 п. 1 ст. 265 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). По мнению финансовых органов, расходы по банковской гарантии, уплачиваемые в процентах, должны учитываться аналогично процентам по займам и кредитам (письмо Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7).
Следует отметить, что в прошлом финансовые органы высказывали и более радикальную точку зрения. В письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178 сказано: "Кодексом не установлен перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства. Однако следует учитывать, что в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета". Исходя из логики этого письма, все перечисленные в вопросе расходы следует признавать для целей налогообложения прибыли в периоде их совершения.
Однако высказанное в последнем письме мнение мы считаем слабо обоснованным. К тому же оно не подтверждается ни другими официальными разъяснениями, ни судебной практикой. Полагаем, что признание всех рассматриваемых расходов внереализационными влечет повышенные налоговые риски.
Учитывая наличие противоречивых разъяснений контролирующих органов, рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за официальными разъяснениями.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, построенных подрядным способом;
- Вопрос: Организация осуществляет строительство административного здания, которое в дальнейшем планирует использовать в основной производственной деятельности (осуществляет только деятельность, облагаемую НДС). Принятие к учету законченного строительством объекта основных средств (ОС) осуществлено в феврале 2018 года. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления в процессе строительства производственного здания смешанным способом (хозяйственным способом с привлечением подрядчика)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

1 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Проценты по заемным обязательствам включаются в стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий: подготовка инвестиционного актива к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Критерии "длительного времени" и "существенных расходов" утверждаются в учетной политике Организации.
*(2) В частности, в виде исключения из общего правила проценты по кредитам, направленным на приобретение или создание объектов ОС, учитываются в составе внереализационных расходов, поскольку для учета указанных расходов НК РФ предусмотрена специальная норма пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (письма Минфина России от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720, от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37, от 19.12.2008 N 03-03-06/1/699, постановления ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КА-А40/6713-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2008 N Ф08-6332/2008).
В целях налогообложения прибыли в расходах учитываются страховые взносы только на те виды добровольного имущественного страхования, которые указаны в ст. 263 НК РФ (п. 6 ст. 270 НК РФ).
Расходы на страхование предмета залога в п. 1 ст. 263 НК РФ не поименованы. Однако согласно пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ для целей налогообложения прибыли учитываются расходы на "добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода".
По мнению Минфина России, расходы по страхованию предмета залога могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ (письмо от 15.02.2008 N 03-03-04/1/103). В письме от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42 специалисты Минфина России указали, что расходы на страхование предмета залога являются для залогодателя экономически обоснованными как расходы, связанные с получением кредита. Иными словами, если расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то они экономически обоснованы (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Аналогичной точки зрения придерживаются и суды, указывая, что расходы по страхованию предмета залога могут быть учтены на основании ст. 263 или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (постановления ФАС Центрального округа от 09.03.2011 N Ф10-93/11 по делу N А64-970/2010, ФАС Уральского округа от 06.05.2009 N Ф09-2737/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2005 N А52-7567/2004/2).