Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Бюджетное учреждение в рассматриваемой ситуации должно учитывать плату за сервитут при расчете налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций, что предполагает самостоятельную уплату им данных налогов. Порядок отражения суммы платы за сервитут в налоговых декларациях раскрыт ниже.

Обоснование позиции:

НДС

С точки зрения гражданского законодательства сервитут представляет собой право ограниченного пользования чужим земельным участком (вещное право) (п. 1 ст. 216, ст. 274 ГК РФ).
Бюджетные учреждения как российские организации признаются налогоплательщиками НДС (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ). Для возникновения обязанности по уплате НДС у бюджетного учреждения должен возникнуть соответствующий объект налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также по передаче имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Оснований для применения в данном случае норм, выводящих операцию по предоставлению права ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитута) из-под налогообложения НДС (п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ), мы не видим.
Из разъяснений финансового ведомства (см., например, письма Минфина России от 22.04.2019 N 03-07-03/29167, от 04.07.2018 N 03-07-11/46343) следует, что операции по предоставлению права ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитута), находящимся в государственной собственности, на основании договора, заключенного федеральным бюджетным учреждением, оплата по которому производится непосредственно на счет министерства, признаются для учреждения операциями по передаче имущественных прав, являющимися объектами налогообложения НДС. Их осуществление подразумевает самостоятельную уплату бюджетным учреждением НДС, исчисленного в отношении указанных операций с учетом положений п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате предоставленных прав.
По нашему мнению, приведенная позиция согласуется с нормами главы 21 НК РФ.
При этом Минфин России не разъясняет, каким образом бюджетные учреждения в таком случае должны формировать налоговую базу (с учетом НДС или без) и, соответственно, с применение какой налоговой ставки (общей или расчетной) должны определяться налоговые обязательства. Прямых оснований для применения расчетной налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ, в анализируемой ситуации мы не видим, что предполагает исчисление НДС по общей налоговой ставке 20 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ) и формирование налоговой базы по НДС исходя из суммы платы за сервитут без учета НДС.
Форма налоговой декларации по НДС (далее Декларация), порядок ее заполнения (далее Порядок) и формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
С учетом положений раздела VI Порядка считаем, что данные о сумме платы за сервитут (без учета НДС) и сумме исчисленного с нее НДС должны учитываться при формировании показателей, отражаемых соответственно в графах 3 и 5 по строке 010 раздела 3 Декларации.

Налог на прибыль организаций

Бюджетные учреждения признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее Налог) (п. 1 ст. 143 НК РФ). Объектом налогообложения для них признается полученная ими прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ). Так, при расчете налоговых обязательств по Налогу учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), а также внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст.ст. 249, 250 НК РФ соответственно (п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по Налогу, поименованы в ст. 251 НК РФ, оснований для применения которой в данном случае не усматривается.
Финансовое ведомство в аналогичной ситуации разъясняло, что платежи, полученные федеральными бюджетными учреждениями и федеральными государственными унитарными предприятиями по соглашениям об установлении сервитута на земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, в ст. 251 НК РФ не поименованы, в связи с чем должны учитываться при формировании налоговой базы по Налогу в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 04.07.2018 N 03-07-11/46343).
Таким образом, полагаем, что бюджетному учреждению как стороне договора о сервитуте следует признавать предусмотренную данным договором плату (без учета НДС) в составе доходов при расчете налогооблагаемой прибыли несмотря на то, что данная плата непосредственно учреждению не поступает, а перечисляется на счета министерства (доп. см. письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-03-06/4/32634). Включение платы за сервитут в расчет налоговых обязательств учреждения предполагает, что учреждение будет самостоятельно уплачивать Налог с данного дохода.
Из письма Минфина России от 05.10.2016 N 03-03-06/3/58040 прослеживается, что финансовое ведомство приравнивает плату за сервитут к доходу от оказания услуг. Полагаем, что бюджетное учреждение в данном случае может придерживаться аналогичной позиции. Вместе с тем, по нашему мнению, данную плату целесообразнее квалифицировать в качестве внереализационного дохода.
Форма и порядок заполнения налоговой декларации по Налогу утверждены приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@. Доходы в виде платы за сервитут должны принимать участие при формировании показателей, отражаемых по срокам 010 и 011 Приложения N 1 к Листу 02 налоговой декларации по Налогу, если квалифицировать их в качестве доходов от реализации услуг. Если же исходить из того, что это внереализационный доход, то плата за сервитут будет отражаться по строке 100 того же приложения (см. раздел VI Порядка заполнения налоговой декларации по Налогу).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

10 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.