Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Приобретенное право требования ООО следует учитывать в составе финансовых вложений. Подробности смотрите ниже.
2. ООО на момент частичного исполнения физлицом N 2 приобретенного ранее по договору цессии обязательства отражает в налоговой базе по налогу на прибыль доход от этой операции и одновременно учитывает часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме доходов, полученных от должника в отчетном периоде.

Обоснование вывода:
Уступка права требования долга регулируется ст.ст. 382-390 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). В соответствии с п. 2 ст. 382 ГК РФ для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено договором. Если иное не предусмотрено договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ). Пунктом 2 ст. 385 ГК РФ предусмотрено, что кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
Кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом. В свою очередь, лицо, которое получило право требования, называется цессионарием.
В силу п. 1 ст. 424 ГК РФ цена сделки устанавливается соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность, приобретенная ООО (далее также - Цессионарий) на основании договора цессии, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02), учитывается в составе финансовых вложений организации. На основании п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п. 9 ПБУ 19/02).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов, Инструкция к Плану счетов) наличие и движение финансовых вложений учитываются на счете 58 "Финансовые вложения".
Соответственно, в рассматриваемом случае в регистрах бухгалтерского учета ООО при заключении договора цессии должны быть сделаны следующие записи:
Дебет 58, Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Цедент)
- приобретено право требования по номинальной стоимости;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Цедент), Кредит 51 "Расчетный счет"
- перечислены денежные средства Цеденту.
На дату погашения задолженности (части задолженности) должником перед Цессионарием в бухгалтерском учете следует отразить выбытие финансового вложения (части финансового вложения) (п. 25 ПБУ 19/02). При этом поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом основной деятельности организации, должны учитываться в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02). Соответственно, расходы от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
При погашении (частичном погашении) обязательства должником в бухгалтерском учете ООО могут быть сделаны следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 76 (Должник)
- отражено получение денежных средств от судебных приставов;
Дебет 76 (Должник), Кредит 91
- признан доход от выбытия части финансового вложения;
Дебет 91, Кредит 58
- списаны расходы по приобретению части финансового вложения.

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ. Положения п. 3 ст. 279 НК РФ предусматривают, что операция по дальнейшей реализации права требования налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг.
Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ.
При применении метода начисления новый кредитор признает доходы от реализации финансовых услуг на день последующей уступки приобретенного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, у ООО доход может возникнуть в случае дальнейшей реализации этого права или погашения обязательства (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724). Налогоплательщик-Цессионарий на момент исполнения должником приобретенного ранее по договору цессии обязательства отражает в налоговой базе по налогу на прибыль доход от этой операции и одновременно учитывает расходы, связанные с приобретением указанного права требования долга (письма Минфина России от 22.04.2019 N 03-03-06/1/29086, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).
Соответственно, до момента последующей уступки приобретенного требования или исполнения должником данного требования у Цессионария не возникает облагаемых налогом на прибыль доходов (не учитываются до указанных событий и расходы, связанные с приобретением права требования).
При частичном погашении долга доходы от частичного погашения долга необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом в данном отчетном (налоговом) периоде учитывается часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме вышеуказанных доходов, полученных в этом отчетном (налоговом) периоде (письма Минфина России от 09.06.2018 N 03-03-06/1/39792, от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, постановление Пятого ААС от 09.10.2013 N 05АП-9965/13).

К сведению:
В принципе, операции по передаче имущественных прав, в том числе в результате уступки требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию), признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При уступке первоначальным кредитором прав требования у нового кредитора - ООО объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку Цессионарий получает, а не передает имущественные права. Следовательно, у ООО при приобретении прав требования отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.
Обязанность по определению налоговой базы и начислению НДС у ООО может возникнуть (п. 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ):
- либо при последующей уступке прав требования (требований) иному лицу;
- либо при прекращении соответствующего обязательства (физлицо N 2 погасит долг).
В силу п. 2 ст. 155 НК РФ при уступке права требования или получении денежных средств от должника новый кредитор формирует налоговую базу по НДС только в том случае, если сумма его дохода будет превышать сумму расходов на приобретение указанного требования (письмо Минфина России от 02.04.2018 N 03-07-11/20992). Сумма налога должна исчисляться с применением расчетной налоговой ставки 20/120.
Однако в рассматриваемом случае право требования приобреталось по номиналу, поэтому указанного выше превышения не может быть даже теоретически.
Следовательно, у ООО не возникает объекта обложения НДС в связи с операциями по договору цессии.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Переуступка права (требования);
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Договор цессии;
- Вопрос: Организация планирует заключить договор цессии, в рамках которого будет выступать в качестве цессионария. Цедент переуступает долг по цене ниже, чем ему должен должник. Поэтому у организации будет возникать прибыль. Взаимоотношения между должником и цедентом - реализация услуг (облагается НДС). Организация намеревается получить от должника денежные средства. Скорее всего, долг будет погашаться частями. Каковы схема заключения данного договора и его отражение в налоговом и бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

10 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.