Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Судебная практика, сложившаяся в последнее время, указывает на то, что если объекты имущества входят в состав более сложного имущества, признаваемого недвижимым, являются неотъемлемой технологической (функциональной) частью недвижимого имущества, то есть входят в комплекс конструктивно сочлененных предметов, то они признаются неотъемлемой частью недвижимого имущества для целей налогообложения.
В связи с чем в декларации по налогу на имущество такие объекты отражаются не отдельно, а в составе одного объекта недвижимого имущества (т.е. включаются в его стоимость).

Обоснование вывода:
ФНС России в письме от 08.02.2019 N БС-4-21/2179 отметила, что предусмотренные ГК РФ основания для определения вида объектов имущества устанавливаются в каждом случае в соответствии с правовыми нормами о критериях для признания вещи движимым или недвижимым имуществом, в частности:
- ОКОФ ОК 013-2014 (СНС 2008);
- Федеральным законом от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений";
- Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости".
При этом согласно разъяснениям, данным в п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25, по смыслу ст. 131 ГК РФ, государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости.
Анализ последних примеров судебной практики, а также разъяснений налоговых органов*(1) позволяет выделить следующие основания для квалификации объекта имущества как недвижимого (а точнее - как составной части недвижимого объекта):
1) наличие прочной связи объекта с землей и невозможность его перемещения без несоразмерного ущерба его назначению, а также назначению недвижимого имущества;
и (или)
2) невозможность самостоятельного использования объекта без недвижимого имущества;
и (или)
3) изначальное предназначение объекта имущества для его использования как части недвижимого имущества (на этапе проектирования объекта недвижимого имущества, например, завода, цеха и т.п.).
Таким образом, могут быть признаны движимым имуществом те из рассматриваемых объектов, которые:
- не предусматривались в проекте объекта недвижимого имущества (котельной);
- не связаны функционально с недвижимым имуществом так, что их перемещение невозможно без причинения несоразмерного ущерба назначению недвижимого имущества;
- не участвуют в едином технологическом цикле (т.е. функциональное предназначение отдельного объекта не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения)*(2);
- могут быть отделены от земли без несоразмерного ущерба их назначению (и назначению объекта недвижимого имущества).
Официальные органы неоднократно разъясняли, что являющиеся неотъемлемой частью здания сети и системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета) подлежат налогообложению в составе этого здания*(3).
Полагаем, что указанные в вопросе объекты с большой степенью вероятности относятся к объекту недвижимого имущества в целях обложения налогом на имущество, так как не могут выполнять свои функции вне объекта "котельная", являющегося недвижимым имуществом.
При этом окончательная квалификация объектов может быть осуществлена судом.

Декларация по налогу на имущество

Формы и электронные форматы декларации по налогу на имущество организаций, расчета по авансовому платежу обновлены приказом ФНС России от 04.10.2018 N ММВ-7-21/575@. Этим же приказом внесены изменения в порядок заполнения Декларации (Расчета), утвержденной приказом ФНС России от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271 (далее - Декларация и Порядок заполнения Декларации)*(4).
В соответствии с Порядком заполнения Декларации одна страница Раздела 2.1 Декларации содержит информацию только об одном объекте недвижимого имущества, налоговая база по которому определяется как среднегодовая стоимость (только один блок соответствующих строк).
Налоговые органы, указывая на необходимость признания некоторых объектов недвижимым имуществом для целей исчисления налога на имущества, не уточняют, каким образом информацию о таких объектах указывать в Декларации.
По нашему мнению, стоимость оборудования объекта недвижимого имущества котельной необходимо включить в стоимость здания котельной (далее - объект "Котельная"), т.е. не отражать информацию о каждой единице оборудования на отдельных листах Декларации.
Дело в том, что исходя из ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается отдельный объект имущества. В то же время, как указано выше, некоторые виды имущества могут быть признаны (для целей налогообложения) частью объекта недвижимого имущества (в данном случае - неотделимое оборудование объекта "Котельная").
При этом налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, можно применить логику письма ФНС России от 15.09.2017 N БС-4-21/18425, в котором в отношении разных частей здания (например, лифтов, эскалаторов и других сооружений), в т.ч. выделенных в бухгалтерском учете в качестве отдельных инвентарных объектов (вследствие разных сроков полезного использования), указано: "в отношении отдельных инвентарных объектов, не являющихся объектами недвижимого имущества, отдельный блок строк с кодами 010-050 не заполняется", что можно расценить следующим образом - указанные разные инвентарные объекты (их стоимость) для целей отражения в Декларации включаются в один объект налогообложения - здание.
Таким образом, в Разделе 2.1 Декларации указывается, в частности:
- по строке 010 - код номера объекта, в отношении которого заполняется Раздел 2.1 Расчета (например, в случае, если у объекта "Котельная" имеется кадастровый номер, указанный в Едином государственном реестре недвижимости, то указывается код "1") (пп. 1 п. 6.2 Приложения IV Порядка заполнения Раздела 2.1 Расчета);
- для отражения информации о номере объекта (кадастровый, условный, инвентарный) теперь предназначена одна строка - "Номер объекта (код строки 020)", в ней указывается код объекта "Котельная";
- в строке 030 указывается адрес местонахождения объекта недвижимого имущества "Котельная" (пп. 2 п. 6.2 Приложения IV Порядка заполнения Раздела 2.1 Расчета);
- в строке 040 - код ОКОФ, присвоенный объекту недвижимого имущества - зданию котельной;
- в строке 050 - указывается стоимость объекта с учетом остаточной стоимости всего имущества, признанного неотъемлемой частью объекта недвижимого имущества - "Котельная".

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- О декларации по налогу на имущество организаций (С.П. Данченко, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, февраль 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

7 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: На балансе организации находятся следующие объекты: сеть газовая распределительная с автоматизированной газовой котельной, система приточно-вытяжной вентиляции в нежилом здании. С 01.01.2019 изменился порядок налогообложения налогом на имущество. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Являются ли сеть газовая распределительная с автоматизированной газовой котельной и система приточно-вытяжной вентиляции объектами по налогу на имущество? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.)
*(2) В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241 указано, что при решении спора о том, является ли имущество, в частности, производственное оборудование, движимым или недвижимым для целей налогообложения налогом на имущество, принципиальным является вопрос, выполняет ли такое имущество какую-либо самостоятельную функцию, или оно предназначено только для обслуживания недвижимой вещи - здания, сооружения и т.д., а не наличие у объекта тесной физической связи со зданием, сооружением или иной недвижимостью и способности функционировать только в такой взаимосвязи.
Следует отметить, что чиновники и ранее отмечали, что применительно к налогообложению налогом на имущество организаций не включаются в состав объекта недвижимого имущества объекты, учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые:
- не требуют монтажа;
- могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества;
- демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению;
- функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.) (письма Минфина России от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212, от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960, от 02.04.2013 N 03-05-05-01/10624, от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050).
*(3) Указанные разъяснения даны для целей применения ст. 378.2 НК РФ, но в рассматриваемой ситуации может быть применена логика обоснований (письма Минфина России от 22.07.2016 N 03-05-05-01/42918, от 26.05.2016 N 03-05-05-01/30114, от 29.01.2016 N 03-05-05-01/3839, письмо ФНС России от 15.09.2017 N БС-4-21/18425).
*(4) Отметим, что за 2019 год Декларация составляется по новой форме, утвержденной Приказом ФНС России от 14.08.2019 N СА-7-21/405@ (однако для рассматриваемой ситуации конкретная форма приказа не имеет значения).