Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации организации следует установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета перечень прямых расходов и порядок их учета. В том числе считаем возможным учитывать расходы на оплату труда и страховые взносы в составе общехозяйственных расходов.
Организация имеет право закрепить в учетной политике для целей налогообложения отнесение к прямым расходам материальных расходов, кроме относящихся к административно-управленческой деятельности, и суммы начисленной амортизации по ОС, используемым в процессе выполнения работ. При этом заработная плата всех работников и страховые взносы будут в целях налогообложения относиться к косвенным расходам.
Однако во избежание налоговых рисков необходимо подготовить убедительное обоснование отсутствия реальной возможности отнесения зарплаты части работников к прямым расходам.

Обоснование позиции:
Прежде всего необходимо отметить, что регулирование классификации расходов отличается в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Для отражения в бухгалтерском учете информации о расходах следует руководствоваться, прежде всего:
- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99);
- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция).
Расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, считаются расходами по обычным видам деятельности, и их учет ведется на счетах 20-29 (п. 5 ПБУ 10/99, План счетов)*(1).
Обычно определяется себестоимость продукции, работ, услуг, которая отражается по кредиту счета 20 "Основное производство" (п. 9 ПБУ 10/99, План счетов). Счет 20 предназначен для отражения информации о затратах по деятельности, результат которой (в частности, работы) является целью создания данной организации. В частности, в дебет счета 20 могут быть отнесены затраты по оплате труда персонала, занятого непосредственно в выполнении работ.
Отметим, что список прямых затрат, участвующих в формировании стоимости незавершенного производства, организация устанавливает самостоятельно.
Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. Управленческими расходами, учитываемыми согласно Плану счетов на счете 26, могут, в частности, являться заработная плата (с начислениями) административного персонала, аренда офисного помещения, расходы на приобретение оргтехники и др.
Учтенные на счете 26 расходы списываются, в частности, в дебет счета 20. Кроме того, такие расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".
Подразделение расходов организации на себестоимость продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы необходимо для их отражения в отчете о прибылях и убытках (п. 21 ПБУ 10/99).
Отдельные предусмотренные законодательством исключения не имеют отношения к анализируемой ситуации*(2).
В целом можно сделать вывод, что нормативные документы по бухгалтерскому учету запрещают в анализируемой ситуации отнесение вообще всех расходов организации к общехозяйственным. В то же время перечень прямых расходов по обычным видам деятельности может быть установлен организацией самостоятельно, в том числе в варианте, представленном в вопросе.
В связи с этим полагаем, что организации необходимо установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета перечень прямых расходов и порядок их учета.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В частности, заработная плата работников относится к расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 253, ст. 255 НК РФ).
Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию при методе начисления установлен ст. 318 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ)*(3).
В отношении возможности отнесения всей суммы оплаты труда работников и начисленных на нее страховых взносов к косвенным расходам хотим отметить следующее.
Как указано в письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей осуществляемой деятельности. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Представители финансового ведомства согласны с налоговым органом относительно обоснованности принимаемого решения при определении перечня прямых расходов. Они считают, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета (письма Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/637, от 30.05.2012 N 03-03-06/1/283, от 14.05.2012 N 03-03-06/1/247, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834, от 05.12.2011 N 03-03-06/1/803). При этом можно утвердить перечень прямых расходов, который отличается от предложенного в ст. 318 НК РФ, исходя из специфики деятельности налогоплательщика (письма Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-07/21, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101).
В письме Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621 разъясняется: налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике, что в составе прямых расходов учитываются только материальные затраты и они же распределяются при оценке НЗП. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам, предусмотрев указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 30.08.2013 N 03-03-06/1/35755).
С другой стороны, ВАС РФ в определении от 08.09.2010 N ВАС-11856/10 отметил, что в соответствии со ст.ст. 254, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Смотрите также постановление Пятого ААС от 18.07.2016 N 05АП-4758/16, письма Минфина России от 06.12.2018 N 03-03-06/1/88527, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81943, от 11.12.2012 N 03-03-06/1/646.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что организация имеет право закрепить в учетной политике для целей налогообложения отнесение к прямым расходам материальных расходы, кроме относящихся в административно-управленческой деятельности, и суммы начисленной амортизации по ОС, используемым в процессе выполнения работ. При этом заработная плата всех работников и страховые взносы будут в целях налогообложения относиться к косвенным расходам.
Однако во избежание налоговых рисков необходимо подготовить убедительное обоснование отсутствия реальной возможности отнесения зарплаты части работников к прямым расходам. Таким обоснованием может быть, к примеру, отсутствие в организации основных производственных рабочих, или совмещение одним сотрудником (ввиду малой численности) как управленческих, так и производственных функций.

К сведению:
Отметим, что обязанность ежегодно утверждать новую учетную политику (и бухгалтерскую, и налоговую) или переутверждать старую учетную политику нормами законодательства о бухгалтерском учете и НК РФ не предусмотрена. В случае существенного изменения условий деятельности экономического субъекта в учетную политику могут быть внесены изменения (дополнения).
Учетная политика для целей бухгалтерского учета применяется последовательно из года в год (ч. 5 ст. 8 Закона N 402-ФЗ). Это одно из основных допущений, в соответствии с которым формируется учетная политика (п. 5 ПБУ 1/2008). Однако внесение изменений в учетную политику зачастую необходимо, поскольку предусмотреть заранее все ситуации хозяйственной жизни предприятия невозможно.
При этом согласно ч. 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ изменение учетной политики может производиться в случаях:
- изменения требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
- разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
- существенного изменения условий деятельности экономического субъекта.
Учетная политика в целях налогообложения также действует с момента создания организации (регистрации лица в качестве индивидуального предпринимателя) и подлежит применению последовательно из года в год. Вновь созданные организации (индивидуальные предприниматели) должны утвердить ее не позднее окончания первого налогового периода (п. 12 ст. 167 НК РФ).
При необходимости в учетную политику в целях налогообложения можно вносить изменения. При этом менять политику в зависимости от "вдруг" возникших у налогоплательщика потребностей или желаний не получится. Сделать это можно только в двух случаях:
1) если внесены изменения в законодательство. В этом случае решение о корректировке учетной политики принимается не ранее чем с момента вступления в силу таких изменений;
2) если налогоплательщик принял решение поменять способы (методы) учета. В этом случае изменения вступают в силу не ранее начала нового налогового периода (п. 12 ст. 167, ст. 313 НК РФ, письма Минфина России от 03.07.2018 N 03-03-06/1/45756, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81943).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на управление организацией или отдельными ее подразделениями;
- Энциклопедия решений. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

18 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируют:
- расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
- расходы, возникающие непосредственно в процессе деятельности (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и другое).
Отметим, что в бухгалтерском учете нет определения прямых и косвенных расходов. Исходя из Раздела III "Затраты на производство" Плана счетов прямые расходы связаны непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, косвенные расходы связаны с управлением и обслуживанием производства.
*(2) В частности, План счетов предусматривает, что организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. Данные организации списывают суммы, накопленные на счете 26, в дебет счета 90 "Продажи".
Однако выполнение ремонтно-строительных работ, по нашему мнению, нельзя считать не связанным с производственным процессом в том смысле, который вкладывает Инструкция. Поскольку в результате выполнения работ появляется результат материального характера, выполнение ремонтно-строительных работ нельзя назвать услугами.
Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
В свою очередь, деятельность по выполнению работ регулируется гл. 37 ГК РФ "Подряд". В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Определения "работы" и "услуги" присутствуют в НК РФ. Так, согласно п.п. 4 и 5 ст. 38 НК:
- работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;
- услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Как видим, точная разница между этими понятиями действующим законодательством не определена. При отнесении того или иного вида деятельности к понятию "работа" или "услуга", как правило, эксперты исходят из следующего.
"Работа" - это некий процесс деятельности, имеющий конечный (материальный) результат, который может возникнуть только после того, когда сама деятельность фактически будет завершена. В свою очередь, "услугой" является деятельность, результат по которой возможно увидеть уже в процессе ее исполнения.
Например, услугой является деятельность по предоставлению консультационных разъяснений, ведь в этом случае выполнение действий, предусмотренных договором заказчика и исполнителя, фактически производится в течение действия всего договора - консультант регулярно поясняет клиенту, как действовать в той или иной ситуации. При этом материального результата при такой деятельности не возникает.
В свою очередь, деятельность по строительству и ремонту, на наш взгляд, следует считать работой. Ведь пока ремонт не произведен, никакого результата, который может быть передан заказчику, нет, предмет договора остается неисполненным.
Кроме того, к моменту окончания оказания "услуги" какого-либо результата уже не существует, его нельзя исправить или доработать, можно лишь начать исполнение услуги заново. С "работой" все несколько иначе - конечный результат от такой деятельности материален, его можно увидеть, оценить, передать другому собственнику и при необходимости исправить недостатки (например, устранить ошибки в расчетах, технические неполадки и т.п.).
Полагаем, что виды деятельности, указанные в вопросе, следует считать деятельностью по выполнению работ.
В соответствии с ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе применять, в частности, субъекты малого предпринимательства.
О рекомендуемых упрощенных способах ведения бухучета смотрите Информацию Минфина России от 19.07.2011 N ПЗ-3/2010 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Информация). Впрочем, в этой Информации отсутствует предлагаемый в вопросе метод учета расходов на оплату труда.
*(3) В силу п. 1 ст. 318 НК РФ указанные расходы для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль подразделяются на прямые и косвенные. Например, к прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе оказания услуг, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при оказании услуг. Конкретный перечень прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике.
Расходы, не определенные организацией как прямые, за исключением внереализационных расходов, являются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Суммы прямых расходов по общему правилу подлежат распределению на расходы, приходящиеся на реализованную продукцию (выполненную работу, оказанные услуги), которые признаются в составе расходов текущего периода, и на остатки незавершенного производства (ст. 319 НК РФ).