Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации сделки по реализации имущества по ценам ниже рыночных на основании договоров купли-продажи, заключенных между участниками одной группы консолидированных налогоплательщиков, не признаются контролируемыми независимо от суммы доходов по таким сделкам.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, его условия определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, за исключением случаев, когда применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (ст. 424 ГК РФ).
Заметим, что налоговым законодательством не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.
При этом с 2012 года на налоговые органы возложена обязанность по осуществлению налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, определенном разделом V.1 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ если сделка заключается между взаимозависимыми лицами, то необходимо учитывать, что в случае, если в сделках между такими лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Для целей налогообложения взаимозависимыми лицами признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Конкретные основания для признания лиц взаимозависимыми установлены п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, каковым является ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
Из норм НК РФ следует, что сделки между взаимозависимыми лицами подразделяются на:
- контролируемые сделки, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
- иные сделки между взаимозависимыми лицами (неконтролируемые).
При этом контролируемыми сделками признаются не все сделки между взаимозависимыми лицами, а только те, которые отвечают критериям, предусмотренным ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Обстоятельства, при которых сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признаются контролируемыми, перечислены в п. 2 ст. 105.14 НК РФ (если иное не предусмотрено п.п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ).
При этом сделки, предусмотренные п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
В то же время в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п.п. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН), образованной в соответствии с НК РФ.
Исключение составляют сделки, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах. Иные виды и предметы сделок, на которые не распространяются положения данной нормы, не установлены НК РФ (письмо Минфина России от 31.05.2018 N 03-12-11/1/36913).
В данной ситуации стороны сделки являются участниками КГН. При этом из вопроса следует, что предметом сделок не является добытое полезное ископаемое.
Следовательно, в рассматриваемом случае сделки между участниками одной КГН не признаются контролируемыми независимо от суммы доходов по таким сделкам.
Заметим, что специалисты налогового ведомства поясняют, что деятельность по установлению цен между взаимозависимыми компаниями называется трансфертным ценообразованием. Трансфертная цена - это цена, устанавливаемая в хозяйственных операциях между различными подразделениями единой компании или между участниками единой группы (https://www.nalog.ru/rn77/taxation/transfer_pricing/).
Создание КГН как раз позволяет снижать неблагоприятные налоговые риски и их последствия в области трансфертного ценообразования.
Это обусловлено тем, что участники КГН объединяются для исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности всех участников КГН по ставке 20%. Налоговая база по КГН определяется как сумма всех налоговых баз участников КГН (ст.ст. 25.1, 278.1 НК РФ)*(1).
Иными словами, доход от приведенных в вопросе сделок в конечном счете подлежит обложению налогом на прибыль исходя из совокупных доходов и расходов участников КГН.
Поэтому, учитывая, что в данной ситуации указанные в вопросе сделки не признаются контролируемыми в целях налогообложения, полагаем, что налоговые риски в связи с применением в рассматриваемых сделках цен ниже рыночных отсутствуют.
В то же время необходимо заметить, что налоговые риски могут возникнуть в том случае, если в ходе проверки налоговыми органами будет доказано, что договоры между участниками заключались не в деловых целях, а с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

К сведению:
Даже если сделка не признается контролируемой в соответствии с главой 14.4 НК РФ, необходимо иметь в виду, что, по мнению Минфина России и ФНС России, в рамках камеральных и выездных налоговых проверок территориальным налоговым органом может быть выявлен факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами (письма Минфина России от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316, абзацы десятый, двенадцатый письма Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 "О применении положений статьи 105.3 НК РФ", письма ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@, от 16.09.2014 N -4-2/18674@, смотрите также решение Верховного Суда РФ от 01.02.2016 N АКПИ15-1383, определение Верховного Суда РФ от 08.08.2016 N 305-КГ16-9205).
При этом взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами (п. 13 раздела V Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 06.07.2016, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651, п.п. 1, 6 Постановления N 53, постановление АС Московского округа от 16.01.2019 N Ф05-22009/18) (смотрите дополнительно: Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами).
Кроме того, следует учитывать положения ст. 54.1 НК РФ, согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Сделки, не признаваемые контролируемыми;
- Энциклопедия решений. Контролируемые сделки;
- Налоговые риски при распределении денежных потоков внутри холдингов (Н. Куприна, журнал "Трудовое право", N 8, август 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

23 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Участники КГН самостоятельно определяют налоговую базу с иными налоговыми ставками, которая не учитывается при исчислении налога по КГН (п. 9 ст. 278.1 НК РФ).