Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бюджетном учете казенного учреждения операции по заключенному договору безвозмездного бессрочного пользования, по нашему мнению, должны отражаться в соответствии с положениями Стандарта "Аренда".

Обоснование вывода:
С 2018 года при ведении бухгалтерского учета организации бюджетной сферы, заключающие договоры аренды или договоры безвозмездного пользования, должны применять положения Стандарта "Аренда". Однако передача или получение имущества в рамках договоров безвозмездного пользования не всегда означает, что у учреждения автоматически возникает обязанность по применению Стандарта "Аренда". Существует ряд исключений, а также определенных ситуаций, при которых Стандарт "Аренда" не применяется.
В частности, пп. 333, 383 Инструкции N 157н прямо предусмотрены случаи, когда объекты учета по договору безвозмездного пользования отражаются только на забалансовых счетах. К таким случаям относятся:
- получение в пользование имущества в качестве вклада собственника (учредителя);
- пользование имуществом по решению собственника (учредителя) при выполнении своих функций или полномочий без закрепления права оперативного управления;
- получение имущества в безвозмездное пользование в силу обязанности его предоставления (получения), возникающей в соответствии с действующим законодательством РФ.
Кроме того, согласно п. 43 Стандарта "Концептуальные основы" для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности увеличение полезного потенциала активов, связанное с получением учреждением по решению собственника имущества в целях выполнения им возложенных полномочий, доходом не признается. Аналогичная позиция представлена в совместном письме Минфина России и Федерального казначейства от 21.01.2019 NN 02-06-07/2736, 07-04-05/02-932: поскольку при предоставлении или получении права пользования имуществом в вышеуказанных случаях не возникает условий для признания объектов аренды, формирующих доходы, нормы Стандарта "Аренда" не применяются.
В рассматриваемой ситуации казенное учреждение для осуществления своей уставной деятельности получает от другого казенного учреждения в безвозмездное пользование пристройку к зданию школы. При этом речь идет именно о передаче имущества в безвозмездное пользование. В такой ситуации, считаем, исключения, предусмотренные нормативными документами, не применимы, а значит, указанный факт хозяйственной жизни подпадает под требования использования Стандарта "Аренда". Однако окончательное решение о признании объектов учета аренды должно приниматься компетентными должностными лицами учреждений с учетом имеющихся в наличии распорядительных документов.
Порядок отражения в бюджетном учете активов, полученных в безвозмездное пользование, будет непосредственно зависеть от классификации договора: в качестве операционной или неоперационной (финансовой) аренды. В том числе от определения вида аренды будет зависеть и счет учета: 111 00 "Права пользования активами" или 101 00 "Основные средства". На забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" дублировать информацию о таком имуществе не нужно. При этом классификация объекта учета аренды, в том числе отнесение договора к операционной или финансовой аренде, относится к сфере профессионального суждения должностных лиц учреждения (раздел III.1, раздел IV.1 письма Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464) и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п.п. 12-14 СГС "Аренда".
Поэтому, прежде всего, казенному учреждению следует проанализировать заключенный договор на предмет его классификации для целей отнесения к операционной или финансовой аренде. В случае заключения договора безвозмездного пользования профильной комиссии необходимо определить предполагаемый срок, на который было получено имущество, сравнить его с оставшимся сроком полезного использования объектов и принять окончательное решение.
При определенных обстоятельствах такие договоры могут быть классифицированы как договоры операционной аренды. Так, например, если срок аренды в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок и в любое время может быть расторгнут (ст. 610 ГК РФ). В свою очередь, каждое учреждение формирует обоснование своих расходов, в том числе на обеспечение выполнения функций, предусматривая расходы по содержанию имущества на очередной финансовый год и плановый период. По общему правилу плановый период составляет три года. Таким образом, если договор безвозмездного пользования имуществом заключен на неопределенный срок, а планируемые расходы на содержание такого имущества для использования его учреждением в целях выполнения своих функций предусмотрены, например, на три года, то возникающие объекты учета для целей бюджетного учета можно классифицировать в качестве объектов операционной аренды принимая во внимание период бюджетного цикла три года, а также руководствуясь принципом непрерывности деятельности субъекта учета (смотрите, например, письма Минфина России от 09.08.2018 N 02-07-07/56267, от 13.06.2018 N 02-07-10/40429, от 08.05.2018 N 02-07-10/31144, от 07.03.2018 N 02-07-10/14794). В то же время если условиями договора предусмотрено, например, право выкупа объектов или планируется их окончательная передача ссудополучателю в собственность, то такие договоры вполне обоснованно могут быть отнесены к договорам финансовой аренды.
При классификации договора в качестве операционной аренды право пользования активом учитывается на балансе ссудополучателя в качестве самостоятельного объекта НФА на счете 0 111 40 000 "Права пользования нефинансовыми активами". Амортизация права пользования активом начисляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате (абзац второй п. 21 Стандарта "Аренда").
В соответствии с п. 26 Стандарта "Аренда" объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования, отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости арендных платежей, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен - как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях.
Таким образом, при принятии казенным учреждением - ссудополучателем решения о классификации договора безвозмездного пользования в качестве объекта операционной аренды в бюджетном учете операции с данным объектом учета могут быть оформлены следующими корреспонденциями счетов:
1. Дебет КРБ 1 111 4Х 351 Кредит КДБ 1 401 40 186
- отражено принятие к учету права пользования объектом;
2. Дебет КДБ 1 401 40 186 Кредит КДБ 1 401 10 186
- признание отложенных доходов от предоставления права пользования активом доходами текущего периода (ежемесячно);
3. Дебет КРБ 1 109 ХХ 224 (КРБ 1 401 20 224) Кредит КРБ 1 104 4Х 451
- начисление амортизации права пользования активом;
4. Дебет КРБ 1 104 4Х 451 Кредит КРБ 1 111 4Х 351
- прекращение права пользования активом.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Сухверхова Антонина

Ответ прошел контроль качества

24 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.