Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поступление импортных товаров на склад должно быть оформлено Актом о приемке товаров (форма N ТОРГ-1). Приходный ордер (форма N М-4) оформляется в случае, когда импортные товары приобретаются организацией в качестве сырья или материалов для дальнейшего использования в производстве продукции.
При этом в случае неоформления ТОРГ-1 к организации могут быть применены штрафные санкции, установленные п. 3 ст. 120 НК РФ.

Обоснование вывода:
Порядок документального оформления поступающих материально-производственных запасов в бухгалтерском учете регулируется:
- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).
Согласно п. 2 ПБУ 5/01 товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Приемка и оприходование товаров, приобретенных организацией специально для продажи, осуществляется применительно к порядку, установленному для материалов (п. 224 Методических указаний).
Согласно п. 44 Методических указаний на материалы, поступающие по договорам купли-продажи, поставки и другим аналогичным договорам, организация получает от поставщика (грузоотправителя) расчетные документы (платежные требования, платежные требования-поручения, счета, товарно-транспортные накладные и т.п.) и сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и другие). Организация устанавливает порядок приемки, регистрации, проверки, акцептования и прохождения расчетных документов на поступающие материалы с учетом условий поставок, транспортировки (доставки до организации), организационной структуры организации и функциональных обязанностей подразделений (отделов, складов) и должностных лиц.
Материалы в организации должны быть своевременно оприходованы. При приемке материалы подвергаются тщательной проверке в отношении соответствия ассортименту, количеству и качеству, указанным в расчетных и сопроводительных документах (п. 48 Методических указаний).
Одним из основных требований принятия к учету в составе расходов осуществленных затрат является наличие первичных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции.
В силу п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Первичными документами, отражающими поступление импортных товаров, могут являться:
- коммерческий счет (инвойс);
- транспортные документы и товаросопроводительные документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент и другие);
- таможенная декларация (ТД), подтверждающая пересечение товаром таможенной границы РФ и прохождение процедуры таможенного оформления.
Иметь перечисленные документы организации необходимо. Но эти международные документы (инвойс, CMR, коносамент и т.п.) не являются первичными учетными документами в понимании ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
На это обращают внимание и суды. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 04.09.2006 N А09-3906/05-29 судьи указали, что таможенная декларация не относится к первичным документам для принятия товара к учету.
В то же время есть решения судей, которые в качестве документов, подтверждающих ввоз товара на территорию РФ, его оприходование, признают таможенные декларации с отметками таможенного органа РФ "Выпуск разрешен", копии платежных поручений, карточку счета 41 (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2007 N А56-42915/2006, от 16.10.2006 N А56-48278/2005).
Каких-либо специальных унифицированных форм при принятии к учету импортных товаров на склад импортера не существует.
Поэтому при принятии к учету таких товаров на основании данных, содержащихся в документах иностранного поставщика, следует оформить унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132:
- Акт о приемке товаров (форма N ТОРГ-1). Акт составляют в одном экземпляре в день поступления товаров. Его подписывают члены комиссии, кладовщик, главный бухгалтер и утверждает руководитель организации. Приемка товара производится по фактическому наличию. При обнаружении отклонений по количеству, качеству, массе покупатель обязан приостановить приемку, обеспечить сохранность товара, принять меры к предотвращению его смешения с другим однородным товаром, вызвать представителя поставщика для составления двустороннего акта;
- Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма N ТОРГ-3). Акт применяется для оформления приемки товарно-материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика. Он является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.
Приходный ордер (форма N М-4), утвержденный постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а, оформляется в случае, когда импортные товары приобретаются организацией в качестве сырья или материалов для дальнейшего использования в производстве продукции.
Отметим, что на практике форму ТОРГ-1 торговые организации чаще всего игнорируют. Однако это может быть оправдано при правоотношениях по поставке товаров российского производства, когда надлежащим и достаточным является оформление товарных накладных ТОРГ-12. При приобретении импортных товаров, как уже было отмечено, товаросопроводительные документы не являются полным аналогом российской накладной и, соответственно, не отвечают всем требованиям первичного учетного документа.
В то же время, как показывает правоприменительная практика, отсутствие акта приемки товара по форме ТОРГ-1 не лишает налогоплательщика права принять к учету импортированный товар (постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 N А21-7777/2006, от 17.10.2007 N А21-337/2007). Однако наличие примеров судебной практики свидетельствует прежде всего о том, что отсутствие ТОРГ-1 по импортным товарам может привести к спору с налоговым органом.
В связи с этим с некоторой долей вероятности допускаем, что в случае неоформления организацией ТОРГ-1, как формы первичной учетной документации, к организации могут быть применены штрафные санкции на основании п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.
При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается, в частности, отсутствие первичных документов.
За такие нарушения предусмотрен штраф в размере десяти тысяч рублей, а если они совершены в течение более одного налогового периода - в размере тридцати тысяч рублей. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей.
Таким образом, как следует из изложенного, на практике организации нередко игнорируют заполнение ТОРГ-1, однако в этом случае, как свидетельствует арбитражная практика, организациям приходится отстаивать свою правоту в судебном порядке. В связи с этим полагаем, что организации необходимо самостоятельно принять решение об оформлении ТОРГ-1 при принятии к учету товаров, поступающих в рамках импортного контракта, оценив при этом все возможные риски.

К сведению:
Учет хранения товаров на складе осуществляется материально ответственными лицами (кладовщиком, заведующим складом), с которыми заключается соответствующий договор.
На основании акта о приемке кладовщик делает записи об оприходовании товаров в журнале учета товаров на складе (форма N ТОРГ-18), который применяется для учета движения и остатков товаров и тары на складе.
Торговые организации, осуществляющие учет товаров в количественно-стоимостном выражении, для аналитического учета применяют унифицированную форму N ТОРГ-28 "Карточка количественно-стоимостного учета", которая ведется отдельно на каждое наименование и сорт товара.
На складах с небольшим ассортиментом товаров и незначительным количеством операций материально ответственные лица могут вести учет непосредственно в товарном отчете (при этом карточки количественно-стоимостного учета (форма N ТОРГ-28) и журнал учета товаров на складе (форма N ТОРГ-18) не ведутся).
Товарные отчеты (форма N ТОРГ-29) составляются в двух экземплярах. Первый экземпляр вместе с первичными документами передается в бухгалтерию под расписку на втором экземпляре, который остается у материально ответственного лица.
Приходные документы на поступивший товар регистрируются в сопроводительном реестре сдачи документов (форма N ТОРГ-31). Реестр составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом на товарные документы за отчетный период. Первый экземпляр с приложенными к нему документами под расписку передается в бухгалтерию или на обработку средствами вычислительной техники. Второй экземпляр остается у материально ответственного лица.
Для учета товара на складе на каждое наименование материально ответственным лицом выписывается товарный ярлык (форма N ТОРГ-11) в одном экземпляре с проставлением порядкового номера ярлыка. Товарный ярлык хранится вместе с товарно-материальными ценностями по месту их нахождения. Данные товарного ярлыка применяются для заполнения инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ

16 апреля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.