Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Применение амортизационной премии в налоговом учете приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы и формированию в бухгалтерском учете соответствующего ей отложенного налогового обязательства.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и п. 23 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
При этом стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний).
В целях налогового учета амортизируемое имущество также принимается к учету по первоначальной стоимости, погашаемой путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 9 ст. 258 НК РФ).
Сумма амортизации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль определяется и признается в расходах ежемесячно (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). Аналогичный порядок применим и в бухгалтерском учете (п. 19 ПБУ 6/01, п. 55 Методических указаний, п.п. 8, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Иными словами, амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете предполагает постепенное перенесение стоимости основного средства в расходы организации до момента её полного погашения.
При этом абзацем 2 п. 9 ст. 258 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (далее - амортизационная премия).
На основании абзаца 2 п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются косвенными расходами того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия.
Вместе с тем в бухгалтерском учете применение амортизационной премии (или аналогичного порядка единовременного списания на расходы части стоимости объекта основных средств) не предусмотрено, что приводит к возникновению разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью отчетного периода.
Взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налогооблагаемой прибыли (убытка) определяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02). ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, а также предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с НК РФ (п. 1 ПБУ 18/02).
Согласно п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и НК РФ, состоит из постоянных и временных разниц.
Постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства (актива), признаваемого в отчетном периоде возникновения постоянной разницы (п. 7 ПБУ 18/02). Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль в виде суммы, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02).
Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы (п. 4 ПБУ 18/02):
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8, п. 9 ПБУ 18/02).
Согласно п. 11 и п. 12 ПБУ 18/02 применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль приводит к образованию временных разниц.
Как нами рассмотрено выше, суть амортизации - в постепенном отнесении первоначальной стоимости объекта основных средств в расходы. Применение амортизационной премии предусмотрено только в налоговом учете, однако, по нашему мнению, её суть в том же - отнесение части стоимости амортизируемого имущества в расходы. Единственное отличие в данной ситуации между списанием стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете заключается в единовременном отнесении на расходы в налоговом учете большей суммы первоначальной стоимости имущества.
Как отмечено в абзаце 3 п. 9 ст. 258 НК РФ, основные средства, по которым применена амортизационная премия, включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (30%) первоначальной стоимости, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода. То есть при применении амортизационной премии первоначальная стоимость основного средства не меняется. Изменяется только расчетная величина, используемая для последующего начисления амортизации по такому основному средству.
При этом в итоге по окончании срока полезного использования имущества его первоначальная стоимость полностью будет учтена в расходах и в бухгалтерском, и в налоговом учете (за исключением случаев реализации основного средства до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию, когда амортизационная премия подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с абзацем 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Таким образом, по нашему мнению, при применении амортизационной премии между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 12, п. 15 ПБУ 18/02).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Временные разницы в бухгалтерском учете (подготовлено экспертами компании "Гарант");
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Отложенные налоговые обязательства (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

19 апреля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.