Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Полагаем, что при налогообложении прибыли Организация имеет право учитывать расходы на невозвратную тару и замену упаковки продукции (товаров) в составе косвенных расходов, если предусмотрит такую методику в своей учетной политике для целей налогообложения.

Обоснование вывода:
Продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки (п. 1 ст. 481 ГК РФ). Если договором купли-продажи не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового - способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования (п. 2 ст. 481 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации фактически речь идет о предпродажной подготовке продукции и товаров. Учитывая норму п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01), такие расходы не могут быть включены в фактическую себестоимость товаров. Тем самым затраты на предпродажную подготовку (замену упаковки) продукции и товаров в бухгалтерском учете включаются в состав коммерческих расходов (себестоимость продаж) текущего периода (п. 7, 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В частности, как указано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), в организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены в том числе расходы (издержки обращения) по хранению и подработке товаров, другие аналогичные по назначению расходы. Как мы поняли, именно такой метод используется в бухгалтерском учете Организации.
Относительно налогообложения прибыли отметим следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам в целях налогообложения относятся затраты на приобретение материалов, используемых, в частности, для упаковки и иной подготовки реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). При этом стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика вместе с покупными товарами, включается в сумму расходов на их приобретение (п. 3 ст. 254 НК РФ). Однако в рассматриваемом случае данный пункт неприменим, поскольку Организация самостоятельно занимается упаковкой продукции (заменой упаковки товаров) на своем складе.
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ для целей налогообложения расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
По мнению финансовых органов, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам, предусмотрев указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 30.08.2013 N 03-03-06/1/35755).
Исходя из пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из трех приведенных в данной норме методов их оценки. При этом из формулировки п. 2 ст. 268 НК РФ можно заключить, что при реализации покупных товаров учитываются в том числе и расходы, связанные с реализацией. На это же указал Минфин России в письме от 03.09.2012 N 03-03-06/1/455, отдельно отметив, что при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.
Обратившись к абзацу 3 ст. 320 НК РФ, найдем, что за исключением стоимости приобретения товаров и суммы расходов на их доставку до склада налогоплательщика-покупателя все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Что касается производства продукции, то, как правило, расходы по операциям с невозвратной тарой могут признаваться в составе внереализационных расходов (пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В определении ВАС РФ от 19.10.2011 N ВАС-13628/11 по делу N А56-46595/2010 был поддержан вывод нижестоящих судов о том, что инспекция не доказала, что упаковка производимой обществом продукции является ее необходимым компонентом, в связи с чем квалифицировали данные расходы в качестве косвенных расходов.
Учет затрат на упаковку готовой продукции в составе косвенных, а не прямых расходов признан обоснованным в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2011 N А56-46595/201.
В связи с вышеизложенным полагаем, что при налогообложении прибыли Организация имеет право учитывать расходы на невозвратную тару и замену упаковки продукции (товаров) в составе косвенных расходов, если предусмотрит такую методику в своей учетной политике для целей налогообложения.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Коммерческие расходы (строка 2210);
- Вопрос: Вправе ли молокоперерабатывающий завод для целей налогообложения прибыли учитывать затраты на упаковку молочной продукции в составе косвенных расходов? ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2014 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

7 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.