Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Как затраты на приобретение программного обеспечения, так и расходы на обучение сотрудников использованию данного ПО мы рекомендуем учитывать в составе расходов будущих периодов и признавать в качестве расходов по обычным видам деятельности в течение срока, установленного Организацией самостоятельно.

Обоснование позиции:
Интеллектуальные права не зависят от права собственности и иных вещных прав на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (п. 1 ст. 1227 ГК РФ).
Пунктом 2 той же статьи предусмотрено, что переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением отчуждения оригинала произведения (рукописи, оригинала произведения живописи, скульптуры и тому подобного) его собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения (абзац второй п. 1 ст. 1291 ГК РФ)*(1).
Исключительные права на ПО принадлежат правообладателю (ст. 1229 ГК РФ). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (ст. 1233 ГК РФ).
Флеш-карты или иные устройства (вещи), используемые для переноса информации, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, являются материальными предметами, относимыми к имуществу (ст. 128 ГК РФ).
В результате заключения договора между сторонами в данном случае нет отчуждения или иными способами перехода от иностранной компании к Организации самих результатов интеллектуальной деятельности (при этом передача материальных носителей произведений не является сутью такого договора).
В п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) определено, что для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива (НМА) необходимо выполнение семи установленных условий, в том числе условие о том, что организация имеет надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.
В рассматриваемой ситуации Организация не приобретает исключительное право на созданное программное обеспечение. В данном случае нет отчуждения или иного способа перехода от иностранной компании к Организации-заказчику самих результатов интеллектуальной деятельности. В силу отсутствия исключительного права пользования ПО нематериальным активом не является (письмо Минфина России от 30.04.2003 N 04-02-05/3/40).
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида*(2).
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете Организации (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (второе предложение абзаца второго п. 39 ПБУ 14/2007).
Полагаем, что величина оплаты ПО по договору купли-продажи или договору присоединения (без НДС) в данном случае подлежит отражению как расходы будущих периодов на основании приведенной выше нормы абзаца второго п. 39 ПБУ 14/2007.
В общем случае, если ПО предполагается использовать в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ или для управленческих нужд Организации, то затраты на приобретение ПО признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации")*(3).
Сумма платежа, уплаченного в порядке единовременной выплаты, ежемесячно включается пользователем в расходы отчетного периода на основании норм абзаца второго п. 39 ПБУ 14/2007, п.п. 16, 18, 19 ПБУ 10/99. При этом нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют вопросы определения срока списания в случае, когда в договоре не указан срок использования программного обеспечения.
Из п. 18 ПБУ 10/99 и п. 65 Положения, а также Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), следует, что стоимость приобретаемой программы подлежит отражению на счете 97 "Расходы будущих периодов". В дальнейшем сумма, учтенная на счете 97, подлежит списанию на счета учета затрат (20, 26, 44 и т.д.) исходя из периода, на который Организации передаются неисключительные права. При этом окончательный порядок списания таких расходов устанавливается Организацией самостоятельно (п. 65 Положения).
Если в рассматриваемом случае Организации предоставляется "упаковочная лицензия" и условия этой лицензии не ограничивают срок ее действия, Организация фактически приобретает право использовать ПО без ограничения каким-либо сроком. Поэтому Организации следует самостоятельно установить срок полезного использования ПО*(4).
В бухгалтерском учете при этом могут быть произведены следующие операции по счетам:
Дебет 60 (76), Кредит 51
- произведен платеж за ПО;
Дебет 97 Кредит 60 (76)
- в составе расходов будущих периодов отражена стоимость ПО и затраты, связанные с приобретением ПО;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- отражен НДС, предъявленный поставщиком;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- НДС принят к вычету.
В случае ежемесячного признания расходов производятся следующие проводки:
Дебет 20, Кредит 97
- списана часть расходов на приобретенные ПО, приходящаяся на отчетный период.
Если же расходы на приобретение неисключительных прав и обучение сотрудников признаются единовременно, то в бухгалтерском учете отражается следующая операция:
Дебет 20, Кредит 60 (76)
Расходы организации на обучение сотрудников являются расходами по обычным видам деятельности на основании п. 5, п. 7 ПБУ 10/99. Они по общему правилу отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 10/99). То есть эти расходы отражаются в составе расходов на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг.
По нашему мнению, исходя из п. 19 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы на внедрение ПО (расходы на обучение сотрудников) целесообразно учитывать так же, как и расходы на приобретение неисключительных прав на само ПО, то есть на счете 97, в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения). Указанный порядок признания расходов Организация должна закрепить в своей учетной политике.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на обучение работников;
- Энциклопедия решений. Заключение лицензионного договора на право использования программы для ЭВМ как договора присоединения ("упаковочная" лицензия).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

13 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При отчуждении оригинала произведения его собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения, исключительное право на произведение переходит к приобретателю оригинала произведения, если договором не предусмотрено иное.
Таким образом, переход к Организации права собственности на материальный носитель, который содержит ПО, сам по себе не означает приобретения организацией права использования этой программы. Для правомерного использования ПО организация должна заключить с ее правообладателем договор об отчуждении исключительного права или лицензионный договор.
Вместе с тем обратим внимание на следующее. Пункт 5 ст. 1286 ГК РФ (в редакции Федерального закона от 12.03.2014 N 35-ФЗ, далее - Закон N 35-ФЗ) допускает возможность заключения с пользователем лицензионного договора о предоставлении ему простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ в упрощенном порядке (предоставления так называемой "упаковочной лицензии"). Такой договор является договором присоединения, условия которого, в частности, могут быть изложены на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ либо на упаковке такого экземпляра, а также в электронном виде (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Начало использования программы для ЭВМ пользователем, как оно определяется указанными условиями, означает его согласие на заключение договора. В этом случае письменная форма договора считается соблюденной.
Таким образом, если в настоящей ситуации в самом ПО или на упаковке этой программы содержатся условия о предоставлении права ее использования приобретателю материального носителя, в котором выражен этот объект интеллектуальной собственности, с момента начала использования такой программы, как он определен названными условиями (например, с момента проставления пользователем отметки в электронном виде о своем согласии с условиями использования программы), лицензионный договор между правообладателем программы для ЭВМ и организацией будет считаться заключенным. Соответственно, в этом случае использование программы будет правомерным.
"Упаковочная лицензия", предоставляемая в отношении программ для ЭВМ, является разновидностью открытой лицензии на использование произведения науки, литературы или искусства, правила о предоставлении которой содержатся в ст. 1286.1 ГК РФ. Согласно п. 3 этой статьи в случае, если срок действия открытой лицензии не определен, в отношении программ для ЭВМ и баз данных договор считается заключенным на весь срок действия исключительного права.
Если же при рассматриваемых обстоятельствах отсутствуют описанные выше основания, которые позволяли бы считать, что Организации предоставлена простая (неисключительная) лицензия, использование ПО Организацией будет неправомерным. В таком случае для правомерного использования программы Организация должна заключить лицензионный договор с правообладателем. Если какое-либо лицо (например, поставщик экземпляров ПО) приобрело право использования этой программы, с ним может быть заключен сублицензионный договор с соблюдением требований, предусмотренных ст. 1238 ГК РФ (предполагающих, в частности, необходимость получить письменное согласие лицензиара на заключение такого договора).
*(2) Полагаем, что правомерное использование программного обеспечения в рассматриваемой ситуации обусловлено предоставлением пользователю простой (неисключительной) лицензии (так называемой "Упаковочной лицензии", разновидности открытой лицензии на использование программного продукта), и соответствующий договор (лицензионный) вступает в силу с началом использования ПО. При этом в отношении приобретения прав по лицензионным (сублицензионным) договорам порядок, установленный в п. 65 Положения, предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007.
*(3) Также в составе прочих расходов налогоплательщик вправе учесть затраты, связанные с подготовкой ПО к использованию, в том числе по адаптации программного обеспечения, настройке программы, обучению персонала, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 22.08.2007 N 20-12/079908).
*(4) Полагаем, что порядок определения сроков для целей бухгалтерского учета может быть установлен в учетной политике Организации (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации") одним из способов:
1) расходы на приобретение ПО признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (по общему правилу не менее пяти лет);
2) расходы на приобретение ПО признаются в течение срока, установленного самостоятельно.
В данном случае, на наш взгляд, при установлении срока следует исходить из реального планируемого срока использования ПО в своей деятельности;
3) расходы на приобретение ПО признаются единовременно.