Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае выявленные по результатам инвентаризации излишки и недостачи следует отразить в бухгалтерском учете и налоговом учете в ноябре 2019 года.

Обоснование позиции:
Обязанность проведения инвентаризации установлена Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 11 Закона N 402-ФЗ).
Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации, которые устанавливаются законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ).
Таким образом, сроки проведения инвентаризации - ее продолжительность по времени определяются организацией самостоятельно и обычно закрепляются в соответствующем распорядительном документе, например, в приказе о проведении инвентаризации. В случае, если в установленные сроки инвентаризация не завершается, может быть издан приказ о ее продлении.
Выявление излишков и недостач товарно-материальных ценностей (ТМЦ) по результатам инвентаризации является фактом хозяйственной жизни организации, который способен оказать влияние на финансовый результат ее деятельности (ст.ст. 3, 5 Закона N 402-ФЗ). Такой факт подлежит оформлению первичным учетным документом при его совершении, а если это не представляется возможным, - непосредственно после его окончания (ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Результаты инвентаризации должны быть отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности того месяца, в котором она была закончена (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации)). При этом ч. 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ определено, что выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.
Здесь стоит отметить, что понятие инвентаризации на законодательном уровне четко не определено. Из ч. 2 ст. 11 Закона N 402-ФЗ следует, что при инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. При этом п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации определено, что основными целями инвентаризации являются:
- выявление фактического наличия имущества;
- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
- проверка полноты отражения в учете обязательств.
Таким образом, можно сделать вывод, что инвентаризация имущества представляет собой комплекс мероприятий, включающий не только проверку его фактического наличия, но сравнение фактических данных с данными бухгалтерского учёта. Если сопоставление фактических данных с данными бухгалтерского учета не закончено, сличительные ведомости не составлены, то и говорить об окончании инвентаризации как о свершении факта хозяйственной жизни не приходится. Например, в Апелляционном определении СК по гражданским делам Белгородского областного суда от 10.11.2015 по делу N 33-5223/2015 сказано, что сведения об отсутствующем имуществе могли стать известны инвентаризационной комиссии только после проведения инвентаризации, составления инвентаризационной описи, сопоставления ее данных с показателями бухгалтерского учета и отражения расхождений в сличительной ведомости.
Кроме того, в бухгалтерском учете оприходование излишков, списание недостач и убытков должно быть обоснованным. Окончательное решение об урегулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета принимает руководитель организации (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации). Для оприходования выявленных излишков и списания обнаруженных недостач организации необходимо оформить надлежащим образом инвентаризационную опись, сличительную ведомость, акт о приемке или акт на списание и соответствующий приказ (п.п. 2.5, 4.1, 5.1 и 5.2 Методических указаний по инвентаризации, п.п. 29-33 Методических указаний по учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ)).
Ненадлежащее оформление результатов инвентаризации рассматривается судами как отсутствие доказательств, подтверждающих выявленную недостачу имущества (смотрите, например, постановления АС Уральского округа от 17.10.2017 N Ф09-5982/17, АС Дальневосточного округа от 19.11.2014 N Ф03-4812/14).
Следует учитывать, что возможность длительного проведения инвентаризации ТМЦ предусмотрена Методическими указаниями по инвентаризации (смотрите п.п. 3.18-1.19 Методических указаний по инвентаризации). Что само по себе говорит о том, что законодатель допускает ситуацию, в которой между датой начала инвентаризации и ее окончанием проходит существенный промежуток времени. Т.е. такая ситуация вполне допустима и нарушением законодательства не является.
Помимо этого, бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ). В силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Доказывание наличия таких обстоятельств производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в рамках налоговых проверок и налогового мониторинга.
Не подтвержденные инвентаризацией данные бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также данных налогового учета и отчетности могут не отражать достоверное финансовое состояние хозяйствующего субъекта.
Отметим, что наличие в Методических указаниях по инвентаризации положений, устанавливающих специальный порядок оприходования и списания ТМЦ во время проведения инвентаризации, позволяет избежать искажений бухгалтерской отчетности в ситуации, когда в процессе проведения инвентаризации поступают и выбывают ТМЦ. Так, ТМЦ, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются к учету после инвентаризации. Эти ТМЦ заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации". В описи указывается дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности (п. 3.18 Методических указаний по инвентаризации). Отпуск ТМЦ во время длительного проведения инвентаризации допустим только в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии (п. 3.19 Методических указаний по инвентаризации).
С учетом изложенного полагаем, что до окончания процедуры сличения и до утверждения результатов инвентаризации руководителем, у организации отсутствуют основания для отражения в бухгалтерском учете выявленных излишков и недостач. В связи с этим, по нашему мнению, в рассматриваемом случае выявленные по результатам инвентаризации излишки и недостачи следует отражать в бухгалтерском учете в ноябре 2019 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Ответ прошел контроль качества

15 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.