Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
У организации при перечислении средств в виде добровольного безвозмездного взноса в адрес общественной организации в целях финансирования расходов, связанных с участием работников организации в спортивных соревнованиях, не возникнет обязанностей налогового агента по НДФЛ.

Обоснование вывода:
Оказание благотворительной помощи в форме пожертвования регулируется нормами ст. 582 ГК РФ.
Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям (п. 1 ст. 582, ст. 124 ГК РФ). Жертвователем может быть любое физическое или юридическое лицо, включая коммерческую организацию (постановление АС Поволжского округа от 16.03.2015 N Ф06-20558/13)*(1).
Поскольку договор пожертвования, по сути, является разновидностью дарения, при его оформлении необходимо руководствоваться нормами, регулирующими порядок заключения договора дарения. Так, в случаях, когда пожертвование осуществляет юридическое лицо и сумма пожертвования превышает три тысячи рублей, договор должен быть заключен в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются, в частности, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ для указанных лиц признается доход, полученный ими от источников как в РФ, так и за ее пределами.
На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Так, в силу пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Из приведенной нормы следует, что доход в натуральной форме при оплате (полностью или частично) организацией за физическое лицо (далее также - ФЛ) товаров (работ, услуг) или имущественных прав возникает у последнего лишь при условии, что такая оплата осуществлена в его интересах.
В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Следовательно, для отнесения оплаты товаров (работ, услуг), произведенных организацией, в состав облагаемых НДФЛ доходов налогоплательщика - физического лица необходимо выполнение двух условий: 1) оплачиваемые товары (работы, услуги) должны быть приобретены в интересах такого физического лица, 2) в результате такой оплаты за товары (работы, услуги) физическое лицо должно получить экономическую выгоду.
Как указал Минфин России в письмах от 26.12.2018 N 03-04-06/94829, от 19.07.2017 N 03-04-06/45888, определение того, насколько в каждом случае оплата организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав осуществляется в его интересах или приводит к возникновению у него экономической выгоды, относится к анализу конкретной хозяйственной ситуации.
В судебной практике распространено мнение, согласно которому в налогооблагаемую базу по НДФЛ лиц должны включаться только выплаты, которые образуют реальный доход конкретных физических лиц, а также право на распоряжение им. Помимо этого, выплаты в денежной или натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом только в том случае, если они были произведены в его пользу и в его интересах.
Отметим, что в частном случае (не рассматриваемый случай) возмещения командировочных расходов*(2), связанных с участием работников в спортивных соревнованиях, организованных между различными структурными подразделениями организации, Минфин высказывал следующее мнение (письмо от 08.07.2013 N 03-04-05/26279): поскольку участие в спортивных мероприятиях не связано с производственной деятельностью работников и выполнением ими служебных поручений, то указанные поездки не могут являться командировками, а расходы, связанные с участием работников организации в данных мероприятиях, не могут являться командировочными расходами, и стоимость такой оплаты подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (смотрите также письмо Минфина России от 14.08.2013 N 03-04-06/33039).
Однако и в таком случае с позицией финансового ведомства в большинстве случаев не соглашались судебные инстанции (постановления ФАС Московского округа от 12.03.2012 N А40-35658/10-4-154, ФАС Московского округа от 18.11.2010 N КА-А40/14213-10 по делу N А40-169073/09-115-1272, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2009 N А63-13178/2008-С4-33 (определением ВАС РФ от 15.07.2009 N ВАС-8243/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), ФАС Московского округа от 29.02.2008 N А40-10124/07-141-55, ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 N А56-7098/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2007 N А33-6072/2006-Ф02-3596/2007).
Как следует из условий анализируемой ситуации, общественная организация несет расходы, связанные с проведением соревнований. Организация-жертвователь, добровольно перечисляя в данном случае безвозмездный взнос денежных средств в адрес общественной организации, способствует организации соревнований, в которых участвуют работники этой организации. Производя оплату взноса, жертвователь действует в собственных интересах, исполняя возложенную на него договором обязанность, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц.
Кроме того, очевидно, что работники не являются непосредственными получателями дохода в денежной форме. При этом участие в соревнованиях, на наш взгляд, также не может рассматриваться и как получение дохода в натуральной форме, поскольку это не следует из нормы пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Ведь перечисляя взнос общественной организации в рамках договора пожертвования, то есть выполняя договорные отношения, организация не оплачивает за работников (спортсменов) товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Теоретически, на наш взгляд, можно было бы говорить о появлении у указанных лиц дохода, в частности, на основании нормы пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ. К доходам, полученным в натуральной форме, также относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой. Но такие действия в пользу работников-спортсменов, как мы полагаем, совершает общественная организация, а не жертвователь. Представляется, что именно общественная организация будет оплачивать расходы указанных лиц в период участия в соревновании (например, питание, проезд, проживание, экипировку и пр.). Следовательно, вопросы обложения (не обложения) НДФЛ возникают именно у общественной организации, а не у организации.
Для подобных случаев общественной организацией могут быть использованы, например, положения п. 3.1 ст. 217 НК РФ: освобождаются от обложения НДФЛ доходы, полученные добровольцами (волонтерами) в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)" и иными федеральными законами, которыми установлены особенности привлечения добровольцев (волонтеров):
- в виде выплат на возмещение расходов добровольцев (волонтеров) на приобретение форменной и специальной одежды, оборудования, средств индивидуальной защиты, на предоставление помещения во временное пользование, на проезд к месту осуществления благотворительной, добровольческой (волонтерской) деятельности и обратно, на питание (за исключением расходов на питание в сумме, превышающей размеры суточных, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ), на уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование добровольцев (волонтеров) либо на страхование их жизни или здоровья, связанные с рисками для жизни или здоровья добровольцев (волонтеров) при осуществлении ими благотворительной, добровольческой (волонтерской) деятельности;
- в натуральной форме, полученные по указанным гражданско-правовым договорам на цели, предусмотренные абзацем вторым настоящего пункта. Смотрите также письма Минфина России от 24.05.2018 N 03-04-06/35259, от 20.08.2012 N 03-04-06/6-251. Одной из целей благотворительной деятельности является содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта.
Кроме того, если приглашение на соревнование работников (спортсменов) имело место в интересах общественной организации, то дохода, облагаемого НДФЛ, у них также не возникает. Например, в письме ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633 сказано, что если оплата услуг физическому лицу, в том числе проживания в гостинице и проезда, производится в интересах пригласившей/направившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению.
Эти доводы подтверждают нашу позицию об отсутствии у организации обязанности исчислять НДФЛ с доходов физических лиц. Если физлица в данной ситуации не получают дохода, в том числе в натуральной форме, то объекта налогообложения не возникает. Следовательно, у организации не возникает обязанностей налогового агента по НДФЛ, обусловленных нормами п.п. 3 и 3.1 ст. 24, ст.ст. 226, 230 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет перечисления денежных средств на благотворительные цели.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Ответ прошел контроль качества

14 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Передача имущества (в том числе денежных средств) по договору пожертвования в большинстве случаев является одной из форм благотворительной деятельности. Вместе с тем не любое пожертвование можно считать благотворительностью. Благотворительная помощь оказывается только на цели, перечисленные в ст. 2 Закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ (далее - Закон N 135-ФЗ), и только гражданам или некоммерческим организациям. В соответствии со ст. 1 Закона N 135-ФЗ под благотворительностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Абзацем десятым ч. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ предусмотрено, что благотворительная и добровольческая (волонтерская) деятельность осуществляется в целях, в частности, содействия деятельности в области физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), участия в организации и (или) проведении физкультурных и спортивных мероприятий, при этом форма такого участия заключается в безвозмездном выполнении работ и (или) оказании услуг физическими лицами.
*(2) Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установлен ст. 217 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) НДФЛ компенсационные выплаты, связанные с нахождением работника в командировке.
По мнению Минфина России (письма от 08.07.2013 N 03-04-05/26279, от 22.11.2010 N 03-04-06/6-272), суммы возмещения организацией расходов работников, произведенных в поездках, не связанных с исполнением трудовых обязанностей, являются доходами налогоплательщика, полученными им в натуральной форме. Поэтому эти суммы учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ и подлежат обложению в установленном порядке.
Кроме того, в письме от 23.08.2016 N 03-04-06/49310 Минфин России указывал, что доходы спортсменов - членов спортивных сборных команд региона в виде возмещения организацией, направившей их на соревнования, расходов, связанных с участием в них, освобождаются от НДФЛ на основании абзаца двенадцатого п. 3 ст. 217 НК РФ, то есть как командировочные расходы. В этом письме также говорится, что освобождения от налогообложения стоимости проезда и проживания спортсменов во время соревнований НК РФ не предусмотрено (смотрите также письмо Минфина России от 06.06.2017 N 03-04-06/35088). При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 22 ст. 2 Федерального закона от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" спортсменом является физическое лицо, занимающееся выбранным или выбранными видами спорта и выступающее на спортивных соревнованиях.