Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Необходимости подачи уточненной налоговой декларации по НДС, доначисления и уплаты в бюджет НДС в данном случае мы не видим.

Обоснование позиции:
При осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств - членов ЕАЭС (далее - ГЧ) необходимо руководствоваться:
- Договором о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29 мая 2014 г.) (далее - Договор);
- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.) (далее - Протокол);
- Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов (Санкт-Петербург, 11.12.2009) (далее - Протокол об обмене информацией);
- НК РФ. При этом приоритет имеют нормы Договора и Протоколов (ст. 7 НК РФ).
Отметим, что в настоящее время законодательство РФ о налогах и сборах не содержит понятия "техническая ошибка" (постановление Девятого ААС от 26.05.2015 N 09АП-13673/15)*(1). На практике под технической ошибкой, в частности, в счете-фактуре, понимаются, например: неотражение размера налоговой ставки (постановление ФАС Поволжского округа от 14.12.2006 N А55-4924/06-53), пропуск одной цифры при указании ИНН (постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2005 N А57-5812/04-9), неверное указание адреса (решение АС Приморского края от 19.01.2009 по делу N А51-13178/2007), неверное указание номера счета-фактуры (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2008 N А56-2289/2007), неправильный ввод цены или количества отгруженных товаров, (выполненных работ, оказанных услуг), суммы НДС в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета (письма Минфина России от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 30.05.2013 N 03-07-09/19826, ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@).
В п. 1 ст. 81 НК РФ указано, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в ее налоговый орган в установленном порядке. Если им будут обнаружены недостоверные сведения или ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Как видим, в ст. 81 НК РФ идет речь об ошибках, обнаруженных налогоплательщиком, без уточнения того, являются ли обнаруженные ошибки техническими*(2). При этом в обязательном порядке представить уточненную декларацию необходимо только при обнаружении налогоплательщиком факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, повлекших за собой занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Однако в рассматриваемой ситуации ошибка допущена не в самой налоговой декларации, а в заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее также - заявление). При этом ошибка допущена не продавцом экспортного товара, а его покупателем (казахстанской организацией).
Согласно п. 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного ГЧ на территорию другого ГЧ налогоплательщиком ГЧ, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола. Документы представляются налогоплательщиком ГЧ, с территории которого вывезены товары, для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС одновременно с налоговой декларацией.
Одним из документов, представляемых экспортером в налоговый орган, является заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по установленной форме, с отметкой налогового органа ГЧ, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (на бумажном носителе в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов ГЧ) либо перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика), далее - Перечень. Налогоплательщик включает в Перечень реквизиты и сведения из тех заявлений, информация о которых поступила в налоговый орган в форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором (пп. 3 п. 4 Протокола)*(3).
В соответствии с п. 2 порядка заполнения Перечня при обнаружении налогоплательщиком в поданном им в налоговый орган Перечне ошибок и недостоверных сведений налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в Перечень и представить в налоговый орган уточненный Перечень.
При этом само Заявление заполняется импортером (в данном случае казахстанским контрагентом), то есть ошибка в Заявлении может быть допущена только с его стороны.
Пунктом 7 Протокола закреплено, что налоговый орган проверяет обоснованность применения нулевой ставки НДС, налоговых вычетов по данному налогу, а также принимает (выносит) соответствующее решение согласно законодательству ГЧ, с территории которого экспортированы товары.
В случае непредставления в налоговый орган заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов налоговый орган вправе принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС (налоговых вычетов) в отношении операций по реализации товаров, экспортированных с территории одного ГЧ на территорию другого ГЧ, при наличии в налоговом органе одного ГЧ подтверждения в электронном виде от налогового органа другого ГЧ факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов).
Из положений п. 7 Протокола напрашивается вывод, что применение нулевой ставки НДС экспортером возможно даже в том случае, когда заявление в налоговый орган не представлено.
Так, в письме ФНС России от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10481@) разъясняется, что сделать выводы об обоснованности либо необоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по НДС и принять соответствующее решение о возмещении путем зачета или возврата сумм НДС либо об отказе (полностью или частично) в возмещении налоговый орган должен на основании анализа всех имеющихся у налогового органа сведений (документов), в том числе полученных при проведении мероприятий налогового контроля.
В данном письме рассматривалась следующая ситуация: в ходе налоговой проверки выяснилось, что представленное налогоплательщиком в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% по операции реализации товаров, экспортированных с территории РФ на территорию ГЧ, заявление было отозвано по причине установленных в нем арифметических ошибок и взамен представлено новое заявление с датой отметки следующего квартала. По мнению ФНС, само по себе обстоятельство представления взамен ранее отозванного заявления с отметкой налогового органа, содержащего арифметические ошибки, нового заявления с другой датой отметки налогового органа не является основанием для отказа в обоснованности применении налоговой ставки 0%.
Вместе с тем анализ судебной практики показывает, при наличии в заявлении ошибок налоговые органы могут предъявлять претензии о необоснованности применения экспортером нулевой ставки НДС.
Например, согласно постановлению АС Поволжского округа от 18.01.2019 N Ф06-41464/18 по делу N А72-13818/2017 по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган отказал организации в применении ставки 0%, поскольку она не была отражена в разделе 3 ряда заявлений в качестве продавца товара.
Однако судьи указали, что оформление заявлений о ввозе товара и уплате косвенных налогов является обязанностью покупателей. Незаполнение раздела 3 заявления, предусматривающего сведения о продавце, не может быть поставлено в вину налогоплательщику.
Вывод об отсутствии оснований для применения заявителем налоговой ставки 0% налоговый орган делает исключительно на имевшихся в ряде заявлений ошибках и незаполнении раздела 3. При этом у налогового органа имелись иные документы (товаросопроводительные документы, агентский договор, объяснения), из которых налоговый орган мог сделать вывод о продавце товара. Налоговый орган располагал информацией, подтвержденной налоговым органом по месту расположения импортера, об уплате косвенных налогов.
Поскольку товар был реально вывезен в режиме экспорта, налогоплательщиком представлен полный пакет документов (в соответствии со ст. 165 НК РФ) и не опровергнут факт принадлежности этого товара налогоплательщику, то у налогового органа отсутствовали основания для отказа в применении нулевой налоговой ставки по спорным операциям. Довод налогового органа о наличии ошибок в некоторых заявлениях является сугубо формальным и недопустимым.
Аналогичные выводы были сделаны в постановлении АС Северо-Западного округа от 06.09.2016 N Ф07-6470/16 по делу N А21-7734/2015 и др.*(4).
С учетом вышеизложенного, а также принимая во внимание, что в рассматриваемом случае все необходимые документы (в том числе заявление) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% были своевременно поданы, а налоговый орган располагал информацией, подтвержденной налоговым органом по месту расположения импортера, об уплате косвенных налогов, полагаем, что оснований для предъявления претензий организации (отказа в применении нулевой ставки) не имеется*(5). При этом организация вправе внести необходимые изменения в Перечень и представить в налоговый орган уточненный Перечень.
Необходимости подачи уточненной налоговой декларации по НДС, доначисления и уплаты в бюджет НДС мы также не видим.
Поскольку в самой декларации по НДС как мы поняли, не содержится недостоверных сведений и ошибок, положения ст. 81 НК РФ к данной ситуации не относятся.
Пункт 5 Протокола обязывает экспортера при непредставлении в установленный срок документов, предусмотренных п. 4 Протокола, уплатить в бюджет суммы косвенных налогов за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством ГЧ, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству ГЧ, с территории которого экспортированы товары.
Если в установленный срок необходимый пакет документов не собран, то в этом случае подается уточненная декларация за период, в котором была отгрузка на экспорт (письма Минфина России от 02.09.2016 N 03-07-13/1/51480, ФНС России от 29.12.2018 N СД-4-3/26102@), уплачивается начисленный НДС в бюджет (п.п. 2, 3 ст. 164 НК РФ), а также пени (письмо Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-15/140). В рассматриваемом случае необходимые для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС документы представлены в срок, поэтому оснований для применения п. 5 Протокола не имеется.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Вопрос: В I квартале 2016 года организация допустила ошибку при заполнении раздела 8 налоговой декларации по НДС - неверно указала ИНН одного из поставщиков. Ошибка носит технический характер. В счете-фактуре, предъявленном организации, ИНН отражен правильно. Как внести исправления в налоговую декларацию за I квартал 2016 года? Следует ли в данном случае подавать уточненную декларацию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2016 г.)
- Вопрос: Организация экспортирует товары в рамках Таможенного союза (в частности в Республику Казахстан). Иногда заявления о ввозе товаров от контрагентов не доходят до организации-экспортера (по вине контрагента, почтовых служб или проблем со связью). Вправе ли организация-экспортер применить ставку 0% в таких случаях? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Ответ прошел контроль качества

12 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Что касается других отраслей законодательства, то, например, из п. 1 ст. 61 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" следует, что технической ошибкой считается описка, опечатка, грамматическая или арифметическая ошибка либо подобная ошибка.
Под описками (опечатками) понимаются искажения, допущенные при написании отдельных слов, выражений, имен, отчеств и фамилий, наименований юридических лиц (постановление Тринадцатого ААС от 07.07.2016 N 13АП-11373/2016).

К сведению:
Неблагоприятный для плательщика акцизов вывод (привлечение к административной ответственности) был сделан в постановлении Девятнадцатого ААС от 30.07.2015 N 19АП-3832/15. По мнению судей, неправильное указание при декларировании алкогольной продукции ИНН идентифицирует другую организацию, в связи с чем осуществление государственного контроля автоматически направляется на другую организацию.
*(2) До вступления в силу НК РФ п. 13 Указа Президента РФ от 08.05.1996 N 685 устанавливал, что не являются налоговыми нарушениями технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов. При этом специалисты налоговых органов разъясняли, что к понятию "техническая ошибка" относится любая ошибка при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленная до проверки (камеральной или документальной) налоговым органом. К технической ошибке могут быть отнесены любые допущенные налогоплательщиками занижения финансовых результатов при исчислении налогооблагаемой базы и налогов, если это не являлось преднамеренным нарушением в связи с уплатой налогов (смотрите, например, письмо Госналогслужбы РФ от 14.12.1996 N 09-02-07).
*(3) Форма Перечня, порядок ее заполнения и формат представления в электронном виде утверждены приказом ФНС России от 06.04.2015 N ММВ-7-15/139@. При этом проверку поступления сведений по заявлению возможно осуществить с помощью интернет-сервиса ФНС России, размещенного на официальном сайте http://www.nalog.ru (смотрите: https://service.nalog.ru/blr1.do, https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/4572728/ - ЕАЭС. ЗАЯВЛЕНИЯ О ВВОЗЕ ТОВАРОВ И УПЛАТЕ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ) (письмо Минфина России от 01.06.2015 N 03-07-14/31494). Порядок заполнения заявления разъяснен в письме ФНС России от 10.05.2011 N АС-4-2/7439@.
*(4) Приведем еще несколько примеров судебной практики.
В постановлении Второго ААС от 10.10.2014 N 02АП-7807/14 указано, что оформление заявлений является обязанностью покупателя, поэтому продавец не может и не должен нести ответственность за действия третьих лиц по правильному составлению заявления (составлены белорусскими и казахскими покупателями и заверены налоговыми органами Республик Беларусь и Казахстан), что, в свою очередь, подтверждает, что сложившаяся ситуация не может быть поставлена ему в вину при определении его налоговых обязательств по НДС, поскольку факт вывоза товара в Беларусь и Казахстан и уплата НДС покупателями в Беларуси и Казахстане подтверждается материалами дела. Нарушения, допущенные покупателями при заполнении заявления, в любом случае не опровергают самого факта представления заявления в налоговый орган в пакете документов.
В постановлении Девятнадцатого ААС от 05.07.2017 N 19АП-3953/17 в ситуации, схожей с рассмотренной в письме ФНС России от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10481@), суд поддержал налогоплательщика и указал, что у налогового органа отсутствовали основания для отказа в применении ставки 0%, применения налоговых вычетов, а также возмещения НДС.
В постановлении АС Уральского округа от 16.08.2017 N Ф09-4327/17 по делу N А71-8410/2016 было отмечено, что налогоплательщик не может нести ответственность за небрежное составление документов третьими лицами и наличие в них ошибок, опечаток.
*(5) В постановлении Двадцатого ААС от 21.04.2015 N 20АП-1381/15 суд пришел к выводу, что допущенная техническая ошибка в заявлении со стороны покупателя, а также ошибки в данных информационного ресурса сведений о заявлении при условии фактического представления обществом такого заявления инспекции, не позволяет считать спорные сделки несостоявшимися и не может лишать общество права на возмещение экспортного НДС. Смотрите также постановления Одиннадцатого ААС от 01.08.2012 N 11АП-7893/12, ФАС Волго-Вятского округа от 12.10.2007 N А82-13397/2006-15.