Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для учета активов в качестве самостоятельных объектов основных средств должны выполняться следующие условия:
- актив предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций;
- возможность использования актива отдельно, вне объекта другого имущества;
- демонтаж не причиняет несоразмерного ущерба какому-либо активу;
- функциональное предназначение актива не является неотъемлемой частью функционирования котельной в целом.
Если эти условия соблюдаются, активы (часть из них) могут быть учтены как отдельные инвентарные объекты.

Обоснование позиции:
Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) объектов основных средств регулируется, в частности, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты (п. 5 ПБУ 6/01). Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (далее также - ОС), если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (абзац 1 п. 6 ПБУ 6/01).
Соответственно, инвентарным объектом признается такой предмет или комплекс предметов, который способен самостоятельно выполнять определенные для него функции, при этом каждая его часть не может использоваться самостоятельно (Определение СК по административным делам ВС РФ от 03.12.2015 N 44-АПГ15-20 - речь шла о технологическом оборудовании котельной, к основным единицам которого относятся котел, газовая горелка, пластинчатый теплообменник, насосы, дымовая труба, наружный газопровод, система автоматизированного управления оборудованием, система вентиляции и система пожарной сигнализации (сказано, что вышеуказанный перечень оборудования может использоваться только в комплексе)).
Примеры инвентарных объектов приведены в п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Со ссылкой на положения п. 6 ПБУ 6/01 в письме Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772 сообщалось, что если приобретенный организацией технологический комплекс является сложносоставным и включает в себя несколько десятков наименований основных составных частей, запчастей, материалов и комплектующих элементов, которые смонтированы как единый комплекс и не могут выполнять свои функции (использоваться как средство труда) самостоятельно, то указанное оборудование может быть учтено для целей налогового учета как единый инвентарный объект основных средств.
Как мы поняли, перечисленное в вопросе имущество по сути представляет собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов, предназначенный для выполнения определенной работы (для работы котельной). Оценка способности имущества выполнять самостоятельные функции для целей п. 6 ПБУ 6/01, на наш взгляд, должна осуществляться в связке с деятельностью конкретной организации (дополнительно смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.2010 по делу N А06-4330/2009). При этом инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета основных средств, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям (постановление ФАС Центрального округа от 18.12.2012 N Ф10-4599/12 по делу N А09-3255/2012). Если то или иное оборудование не может использоваться самостоятельно и по своим характеристикам и назначению не способно самостоятельно выполнять производственные функции, не предназначено для использования в качестве средств труда для производства и реализации продукции, оно не отвечает требованиям, по которым может быть отнесено к объектам основных средств (постановления ФАС Центрального округа от 16.05.2013 N Ф10-1180/13 по делу N А36-4259/2012, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2015 N 17АП-3340/15).
На основании изложенного для учета перечисленных в вопросе активов в качестве самостоятельных объектов основных средств должны выполняться следующие условия:
- актив предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций;
- существует возможность использования актива отдельно, вне объекта другого имущества;
- демонтаж не причиняет несоразмерного ущерба назначению актива;
- функциональное предназначение актива не является неотъемлемой частью функционирования котельной в целом.
Согласно п. 3.3 Свода правил СП 89.13330.2016 "Котельные установки" (Актуализированная редакция СНиП II-35-76 (утвержден приказом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 16.12.2016 N 944/пр), котельная установка - котел (котлоагрегат) совместно с горелочными, топочными тягодутьевыми устройствами, механизмами для удаления продуктов горения и использования тепловой энергии уходящих газов и оснащенный средствами автоматики безопасности, сигнализации, контроля и автоматического регулирования процесса выработки теплоносителя заданных параметров.
Горелки, трубопроводы, дымоходы, котел и т.д. (как мы полагаем, сочлененные с котлом и имеющие общее управление) не могут функционировать отдельно друг от друга и, соответственно, должны учитываться вместе - в составе единого инвентарного объекта (включаться в его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)). Следовательно, есть основания полагать, что указанные в накладной комплектующие и произведенные застройщиком работы формируют первоначальную стоимость такого объекта, как котельная установка.
Однако также необходимо учитывать положения абзаца 2 п. 6 ПБУ 6/01, который предусматривает, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. ПБУ 6/01 не разъясняет, при каких обстоятельствах можно считать, что сроки полезного использования отличаются существенно. Поэтому критерии такой существенности могут быть разработаны организацией самостоятельно и отражены в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Например, возможно признать разницу между сроками полезного использования существенной, если части объекта ОС относятся к разным амортизационным группам по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация). В этой связи смотрите упомянутое выше определение СК по административным делам ВС РФ от 03.12.2015 N 44-АПГ15-20 (сроки полезного использования находились на стыке амортизационных групп).
Таким образом, вопрос возможности учета указанных в вопросе активов как отдельных инвентарных объектов ОС либо в составе комплекса конструктивно-сочлененных предметов, которые не могут использоваться отдельно друг от друга, организации следует решить самостоятельно или с привлечением экспертов соответствующего профиля. Например, отдельный учет не исключен, если дымоходы, трубопроводы и пр. могут быть использованы и для иных целей, а не только в связи с установкой котла, а котел, в свою очередь, может функционировать без трубопровода и дымохода (может быть присоединен к иным имеющимся технологическим передаточным устройствам). Упоминание об отдельном учете с присвоением отдельных инвентарных номеров котлам, вентиляторам, дымососам, топкам, электродвигателям и т.п. содержится в постановлении Седьмого ААС от 31.08.2011 N 07АП-3635/11. Вместе с тем в постановлении Второго ААС от 12.10.2009 N 02АП-4489/2009 обсуждалась ситуация, когда основное средство - котел двухбарабанный водотрубный имел узел учета газа, который не являлся отдельным объектом основных средств.
Дополнительно отметим, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ) (письмо Минфина России от 22.03.2017 N 03-03-06/1/16322). Кроме того, по вопросу применения Классификации организация вправе обратиться в Минэкономразвития России (смотрите, например, письмо Минфина России от 06.03.2017 N 03-03-06/1/12629).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств за плату;
- Вопрос: Организация (ООО) согласно договору субподряда осуществляет строительство нежилого помещения. Нежилое помещение не введено в эксплуатацию, планируется ввести в феврале 2019 года (без отделки). При этом есть объекты основных средств, которые уже введены в эксплуатацию. Каков бухгалтерский и налоговый учет объектов основных средств, принятых на учет при строительстве подрядным способом? Их необходимо учитывать отдельно как самостоятельные объекты или включить все возникающие суммы затрат по объектам основных средств в стоимость здания, то есть в феврале 2019 года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.);
- Вопрос: Организация по договору купли-продажи приобрела здание котельной с оборудованием (дымосос, котлы и т.д.). Недвижимое имущество зарегистрировано в Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии. Акта приема-передачи здания у организации нет. Стоимость оборудования в котельной ниже 40 000 руб. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на ремонт, обслуживание и замену оборудования котельной в данной ситуации? Каков порядок осуществления контроля за сохранностью оборудования? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2014 г.);
- На предприятии существует объект ОС - котельная. В настоящее время производится реконструкция. Документы по реконструкции поданы в регистрационную палату. Параллельно к котельной на отдельном фундаменте монтируется накопительная емкость. В отдельном ангаре будет установлен измельчитель. Этот ангар находится рядом с накопительной емкостью. Котельная + измельчитель + емкость накопительная = это линия для сжигания отходов производства. Как учитывать измельчитель и накопительную емкость (предприятие не имеет права эксплуатировать котельную без измельчителя и накопительной емкости)? Как отдельные объекты или в составе котельной?

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Ответ прошел контроль качества

20 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.