Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Счета-фактуры по работам, выполненным в 2019 году, оформляются Подрядчиком в соответствии с установленным порядком, сумма НДС исчисляется с учетом повышения ставки до 20%. Все обязательные реквизиты в счетах-фактурах присутствуют. Поэтому оснований для предъявления налоговым органом претензий и доначисления НДС не имеется.
Указание дополнительной информации в КС-3 при наличии в этом документе всех обязательных реквизитов не дает оснований считать данный документ оформленным с нарушением законодательства.
Поскольку на основании данных справок КС-3 у Подрядчика имеется возможность для корректного определения доходов от реализации работ (с учетом изменения налоговой ставки), а значит, и налоговой базы по налогу на прибыль, налоговых рисков в части доначисления налога на прибыль мы не видим.

Обоснование позиции:
Прежде всего отметим, что сумма НДС является частью цены договора, подлежащей оплате покупателем (п. 1 ст. 422, п. 1 ст. 424 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09*(1)). Указание в договоре, что его цена включает в себя НДС, по существу направлено на достижение определенности в отношениях сторон по вопросу о том, учитывается ли сумма НДС в цене договора, или этот налог предъявляется покупателю (заказчику) к уплате сверх договорной цены.
При этом налоговые правоотношения гражданским законодательством не регулируются (п. 3 ст. 2 ГК РФ). То есть гражданско-правовым договором нельзя произвольно устанавливать налоговые ставки.
С 1 января 2019 года основная ставка НДС повышена с 18% до 20% (пп. "в" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ). При этом исключений для договоров, заключенных до вступления в силу Закона N 303-ФЗ и имеющих длящийся характер с переходом на 2019 и последующие годы, в данном законе не предусмотрено (это касается и госконтрактов, смотрите письмо Минфина России от 28.03.2019 N 03-07-11/21542). Следовательно, независимо от того, какая ставка указана в договоре, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав с 2019 года поставщик обязан исчислять НДС и уплачивать его в бюджет по ставке 20% (п. 4 ст. 5 Закона N 303-ФЗ, смотрите также письмо ФНС России от 10.09.2018 N СД-4-3/17537@).
Документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. Соответственно, в целях исчисления НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта заказчиком. В связи с этим в отношении работ, акт сдачи-приемки которых подписан в 2019 году, применяется налоговая ставка НДС 20% (письмо Минфина России от 07.03.2019 N 03-07-14/14948). При этом на основании п. 1 ст. 168 НК РФ подрядчик дополнительно к цене выполненных начиная с 01.01.2019 работ обязан предъявить к оплате заказчику сумму налога, исчисленную по ставке 20%. В этой связи внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется. Вместе с тем стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых работ в связи с изменением налоговой ставки по НДС (письмо ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).
В Информационном письме Минфина России от 28.08.2018 N 24-03-07/61247 указывалось, что цены контрактов, заключенных до повышения ставки НДС, не подлежат изменению в связи с таким повышением. Однако позднее (в связи с вступлением в силу отдельных положений Федерального закона от 27.12.2018 N 502-ФЗ) Минфин России в Информационном письме от 14.03.2019 N 24-04-02/16837 разъяснил, что цена заключенных до 2019 года госконтрактов может быть изменена по соглашению сторон до 01.10.2019 в рамках срока исполнения контракта. Государственные и муниципальные заказчики при этом должны иметь соответствующие лимиты бюджетных обязательств. На иных заказчиков это ограничение не распространяется. В соответствующих случаях менять цену можно только после доведения дополнительных лимитов (ч. 54 ст. 112 Закона N 44-ФЗ*(2).
В рассматриваемой ситуации цена контракта с учетом НДС осталась неизменной. Вместе с тем, как следует из письма Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-03/5762, размер ставки НДС не является существенным условием госконтракта и может быть изменен путем заключения дополнительного соглашения без изменения цены контракта.
В данном случае дополнительное соглашение к договору об изменении размера ставки НДС не заключалось. Несмотря на это, с учетом того, что цена контракта с учетом НДС осталась неизменной, стоимость выполненных в 2019 году работ должна указываться в расчетных документах исходя из этой цены. При этом НДС исходя из ставки 20% возможно определить расчетным путем (т.е. цена контракта / 120 х 20*(3)), а налоговую базу путем вычитания рассчитанной таким образом суммы НДС из общей цены контракта. В связи с тем, что цена контракта осталась неизменной, а налоговая ставка НДС увеличилась, это, безусловно, ведет к тому, что стоимость выполненных работ без учета НДС (сумма в графе 5 счета-фактуры) снижается пропорционально увеличению налоговой ставки. Это обусловлено тем, что цена договора в твердой сумме зафиксирована в договоре с НДС, и никакой разницы в суммах обязательств по договору до и после 1 января 2019 года не возникает. В этом случае имеет место пересчет НДС "внутри" договорной суммы, так как речь о доплате не идет.
Исходя из приведенного в вопросе примера заполнения счета-фактуры по работам, выполненным в 2019 году, счета-фактуры оформляются Подрядчиком в соответствии с установленным порядком*(4), сумма НДС исчисляется с учетом повышения ставки до 20%. Все обязательные реквизиты, указанные в п. 5 ст. 169 НК РФ, в счетах-фактурах присутствуют. Поэтому мы полагаем, что оснований для предъявления налоговым органом претензий и доначисления НДС не имеется.
В отношении формы N КС- 3 отметим следующее.
Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе первичных учетных документах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой. В рассматриваемой ситуации при исполнении договора подряда в качестве первичного документа используется в том числе унифицированная форма КС-3 *(5). При этом если подрядчик заполняет КС-3 одним из способов, предложенных заказчиком, мы видим, что сумма НДС, исчисленная по ставке 20% и отраженная в счете-фактуре, в форме КС-3 присутствует, то есть требование п. 4 ст. 168 НК РФ соблюдается.
Указаниями по заполнению формы КС-3 установлено, что выполненные работы и затраты отражаются в ней исходя из договорной стоимости.
Итоговые строки унифицированной формы N КС-3 содержат три позиции, относящиеся к стоимости выполненных работ и затрат: "Итого", "Сумма НДС" и "Всего с учетом НДС".
По нашему мнению, с учетом повышения общей налоговой ставки НДС до 20% в 2019 году данные в вышеуказанных строках должны быть идентичны данным, указанным в счете-фактуре, выставленном по работам, фактически выполненным в 2019 году.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации заказчик предложил подрядчику несколько иной порядок заполнения итоговых строк формы КС-3.
При этом первоначально предложенный вариант содержит суммы: договорной стоимости, НДС по ставке 20%, а также стоимости выполненных работ (рассчитанной как договорная стоимость / 118 х 100) и НДС по ставке 18%. Заметим, что в данном варианте не отражена стоимость работ (рассчитанная как договорная стоимость / 120 х 100), при этом указаны дополнительные сведения, актуальные для периодов до 2019 года.
Согласно второму предложенному заказчиком варианту в итоговых строках КС-3 отражаются: стоимость работ (рассчитанная как договорная стоимость / 118 х 100), стоимость работ (рассчитанная как договорная стоимость / 120 х 100), сумма НДС по ставке 20%, договорная стоимость. По сути в данном варианте к данным, идентичным данным, указанным в счете-фактуре, добавлена информация о стоимости работ без НДС, рассчитанной с учетом прежней ставки НДС (18%).
В этой связи обратим внимание, что Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации*(6) допускает возможность внесения дополнительных реквизитов и информации в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций). Поэтому считаем, что указание дополнительной информации в КС-3 при наличии в этом документе всех обязательных реквизитов*(7) не дает оснований считать данный документ оформленным с нарушением законодательства.
Теперь о налоговых рисках по налогу на прибыль.
Основой для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль являются данные первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным порядком. При этом в целях налогового учета доходов от реализации сумма выручки определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ, то есть исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах (ст.ст. 313, 316 НК РФ). В п. 1 ст. 248 НК РФ уточняется, что доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
При применении метода начисления выручка по договору подряда признается доходом от реализации на дату подписания с заказчиком акта выполненных работ (п. 3 ст. 271 НК РФ). В письме УФНС России по г. Москве от 19.09.2007 N 20-12/089262 разъясняется, что датой признания доходов по выполненным работам будет дата принятия данных работ по акту организацией, для которой данные работы были выполнены.
По нашему мнению, данные, отраженные в справках КС-3 (при их оформлении в вариантах, предложенных заказчиком), в полной мере позволяют определить доход (выручку) от реализации работ, так как в них присутствует сумма договорной стоимости работ и сумма НДС по ставке 20%, являющаяся составляющей договорной стоимости. При этом сумма НДС подтверждается выставленным в адрес заказчика счетом-фактурой. Поскольку на основании данных справок КС-3 у подрядчика имеется возможность для корректного определения доходов от реализации работ (с учетом изменения налоговой ставки), а значит, и налоговой базы по налогу на прибыль, налоговых рисков в части доначисления налога на прибыль мы не видим*(8).
Пояснить нестандартное заполнение формы КС-3 подрядчик может в бухгалтерской справке и/или пояснениях (на случай возникновения вопросов у налогового органа).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Переход на применение ставки НДС 20% с 2019 года;
- Вопрос: Муниципальный контракт заключен в 2018 году со сроком выполнения работ - 70 дней, который закончился 25.12.2018, однако часть работ (около 10% от общего объема) не была выполнена своевременно и выполнялась в январе, до сих пор не оплачена. Срок действия контракта - до полного исполнения сторонами своих обязательств по контракту. Однако срок действия муниципального контракта закончился 25.12.2018, а работы ведутся до настоящего времени. Можно ли в 2019 году составить дополнительное соглашение к контракту, согласно которому при неизменности общей цены контракта увеличивается размер НДС на 2% - до 20% за счет уменьшения цены работ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)
- Вопрос: Возможно ли уменьшить сметную стоимость работ без учета НДС в связи с повышением ставки НДС до 20%, учитывая, что цена контракта (Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд") не меняется? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)
- Вопрос: Автономное учреждение применяет общий режим налогообложения. Им был заключен в октябре 2018 года госконтракт на поставку товара, цена по которому составляла 1 180 тыс. руб., включая НДС по ставке 18%. Оплата была получена в месяце заключения договора, а поставка товара автономным учреждением была запланирована на август 2019 года. Должны ли стороны установить в госконтракте изменение ставки НДС с 18 до 20%, если для госзаказчика не предусмотрено увеличение лимитов бюджетных обязательств по данному контракту? (журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2019 г.)
- Примерная форма дополнительного соглашения к договору об изменении размера ставки НДС (подготовлено экспертами компании "ГАРАНТ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качества

18 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В судебной практике выработан подход, в соответствии с которым в гражданско-правовых отношениях заказчика и исполнителя сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется из этой цены для целей налогообложения (смотрите, например, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, определение КС РФ от 21.12.2011 N 1856-О-О).
*(2) Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд".
*(3) Формально при таком варианте расчета НДС нарушаются требования п. 1 ст. 168 НК РФ, согласно которому при реализации налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. То есть расчетный способ исчисления НДС при реализации не предполагается. К тому же применение расчетной ставки НДС (20/120) не предусмотрено п. 4 ст. 164 НК РФ для случаев обычной реализации. В то же время, на наш взгляд, возможность применения расчетного способа в данном случае косвенно следует из п. 30 Обзора судебной практики ВС РФ N 1 (2019), утвержденного Президиумом ВС РФ 24.04.2019.
*(4) Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (приложение N 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
*(5) Утверждена постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100. С учетом ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) можно сделать вывод, что в настоящее время необходимость в оформлении унифицированных форм N КС-2 и N КС-3 для принятия работ по договору подряда отсутствует. В то же время в письме Минфина России от 06.02.2015 N 07-01-12/4833 с учетом позиции Минстроя России (в частности, приказа от 03.06.2016 N 391/пр) высказывается мнение, что форма N КС-3 остается обязательной к применению. Смотрите также мнение Г.Г. Лалаева, советника государственной гражданской службы РФ 1-го класса.
*(6) Приложение к постановлению Госкомстата РФ от 24.03.1999. N 20.
*(7) Часть 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
*(8) Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей этой статьи понимается в том числе отсутствие первичных документов или регистров бухгалтерского учета. При этом ненадлежащее (неправильное) оформление первичных документов не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 25.12.2009 N КА-А40/14432-09).