Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
В соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. В то же время п. 3 ст. 809 ГК РФ предусмотрено, что договор займа может быть беспроцентным, если условие о безвозмездности прямо установлено в тексте договора.

Налогообложение у заемщика (НДФЛ)

В соответствии со ст. 209 НК РФ доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации, является объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ), а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является в том числе материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций.
Положения указанного подпункта не распространяются, в частности, на материальную выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
Поскольку в рассматриваемом случае работник за счет заемных средств приобретает нежилое помещение, полученная им материальная выгода облагается НДФЛ на общих основаниях.
Подпунктом 1 п. 2 ст. 212 НК РФ установлено, что при получении дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Соответственно, при заключении договора беспроцентного займа у работника возникает налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. В случае, если организацией выдан беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств (письма Минфина России от 09.08.2010 N 03-04-06/6-173, от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/174, от 14.04.2009 N 03-04-06-01/89, от 09.10.2008 N 03-04-06-01/301).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации при расчете налоговой базы по НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом следует применять ставку рефинансирования, установленную ЦБ РФ на дату возврата заемных средств.
В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ материальная выгода от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом, полученная сотрудником организации, подлежит обложению НДФЛ по ставке в размере 35%.
На основании п. 1 ст. 226 НК РФ организация признается в рассматриваемой ситуации налоговым агентом. Следовательно, ей следует исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды суммы исчисленного и удержанного налога агентам следует перечислить не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (абзац 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации материальная выгода от экономии на процентах по беспроцентному рублевому займу будет определяться по формуле:
Материальная выгода = сумма займа х ставка рефинансирования ЦБ РФ (действующая на дату возврата заемных средств) х 2/3 : 365 х количество дней пользования заемными средствами.
Для наглядности рассмотрим расчет материальной выгоды на примере.
Отметим, что срок нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика необходимо определять с учетом правил исчисления сроков, установленных ст. 191 ГК РФ и п. 2 ст. 6.1 НК РФ, - течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.
Также напомним, что согласно п. 4 ст. 225 НК РФ сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.
Допустим, что работнику выдан беспроцентный заем в размере 1 000 000 руб. сроком на один год, ставка рефинансирования на дату возврата заемных средств (дату получения дохода) составит 8% (указание ЦБР от 23.12.2011 N 2758-У).
В связи с этим на дату возврата займа материальная выгода по займу, полученному в размере 1 000 000 руб., будет рассчитываться следующим образом: 1 000 000 руб. x 8% х 2/3 = 53 333,33 руб.
Соответственно, сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, в этом случае составит: 53 333,33 руб. х 35% = 18 667 руб.

Налогообложение у заимодавца (налог на прибыль организаций)

Денежные средства, переданные по договору займа, а также полученные в счет его погашения, не учитываются для целей обложения налогом на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в составе доходов и расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если заем будет процентным, сумма процентов составит внереализационный доход организации-заимодавца (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 271 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Пункт 6 ст. 271 НК РФ предусматривает, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
Таким образом, проценты по договору займа будут признаваться в составе внереализационных доходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от срока уплаты процентов согласно договору, на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами.
Аналогичные разъяснения приводятся в письме Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/2/63.
Воспользуемся приведенным выше примером и рассчитаем сумму налога на прибыль исходя из минимальной процентной ставки по договору займа, при наличии которой у заемщика не возникнет материальной выгоды, облагаемой НДФЛ.
Предположим, что на дату возврата займа организации ставка рефинансирования не изменится. В этом случае две трети ставки рефинансирования будут равны 5,33% (8% x 2/3, округленно до сотых долей). В связи с этим примем в качестве процентной ставки по договору займа 5,34% годовых.
Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20%, за исключением случаев, предусмотренных пп.пп. 1.1-5.1 той же статьи.
В таком случае при тех же условиях пользования заемными средствами (заем выдан сроком на один год, досрочное погашение займа не производится) сумма налога на прибыль с дохода в виде процентов по договору займа у организации составит 10 680 руб. (1 000 000 руб. x 5,34% x 20%).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

11 мая 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.