Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В рассматриваемом случае организация вправе в целях бухгалтерского учета сгруппировать МПЗ способом, указанным в тексте вопроса (образовать однородные группы материалов, например, шнуры).
2. Организация, являющаяся микропредприятием, может перейти на способ учета МПЗ без использования счета 10 "Материалы", не принимая во внимание имеющиеся у нее остатки МПЗ, даже в том случае, если эти остатки являются существенными.
3. В случае принятия решения о продаже имеющихся на складе остатков материалов их стоимость может быть перенесена со счета 10 "Материалы" на счет 41 "Товары".

Обоснование позиции:

Учет материалов по общей аналитике

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации устанавливает ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01). Порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ) на основе ПБУ 5/01 определяют Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания), утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
В соответствии с п. 3 ПБУ 5/01 единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования единицей МПЗ могут быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. Таким образом, ПБУ 5/01 дает организации право самостоятельно определять единицу учета материалов.
Понятие однородной группы в ПБУ 5/01 не раскрыто. Если обратиться к основным понятиям в области торговли, обозначенным в ГОСТ Р 51303-2013, то в п. 155 этого документа указано, в частности, что группа товаров - это совокупность товаров определенного класса, обладающих сходными потребительскими свойствами и показателями, а также общим назначением. В свою очередь, класс товаров обозначен как совокупность товаров, имеющих аналогичное функциональное назначение (п. 154 ГОСТ Р 51303-2013). Законодательство по бухгалтерскому учету не содержит строгих правил в отношении построения информации на уровне субсчетов и о системе аналитического учета.
Согласно п. 3 Методических указаний организации самостоятельно разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием МПЗ. В частности, в таких документах могут устанавливаться порядок оформления (составления) первичных документов по приему, отпуску (расходованию) и перемещению МПЗ, а также правила документооборота.
Отметим, что поступившие от поставщиков счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, другие сопроводительные документы (следуя буквальному прочтению, например, п. 47 Методических указаний) являются лишь основанием для приемки и оприходования товаров. Законодательством и другими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету предусмотрены лишь требования о денежном измерении объектов бухгалтерского учета (ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)), а также о документировании и ведении бухгалтерского учета на русском языке (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Ни Законом N 402-ФЗ, ни ПБУ 5/01, ни Методическими указаниями не установлены какие-либо требования о соответствии наименования учетной единицы товара названию, указанному в сопроводительных документах поставщиков.
В связи с изложенным полагаем, что в рассматриваемом случае организация вправе в целях бухгалтерского учета сгруппировать МПЗ способом, указанным в тексте вопроса (образовать однородные группы материалов), включив в наименование группы ту информацию, которая, по ее мнению, является существенной (например, шнуры). Считаем, что устанавливая внутренними положениями, инструкциями, иными организационно-распорядительными документами систему наименований МПЗ, их номенклатуру и единицы учета, организация тем самым организует надлежащий учет и контроль. Смотрите также письмо Минфина России от 28.10.2010 N 03-03-06/1/670.
При этом применяемая организацией "обобщенная" система учета должна позволять идентифицировать оприходованные под общим наименованием МПЗ (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2010 N 08АП-4034/2010) чтобы избежать рисков регистрации в бухучете мнимых и притворных объектов учета (ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Учет материалов без использования счета 10 "Материалы"

Понятие и категории субъектов малого и среднего предпринимательства установлены Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ). Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства, в частности предельные показатели численности и величины доходов от предпринимательской деятельности, перечислены в ст. 4 Закона N 209-ФЗ. В рассматриваемой ситуации данные критерии соблюдаются, при этом организация является микропредприятием*(1).
Законом N 209-ФЗ также определены понятия инфраструктуры поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, виды и формы такой поддержки. В частности, одной из мер, призванных обеспечить благоприятные условия для развития малого и среднего предпринимательства, называется установление упрощенных способов ведения бухгалтерского учета (п.п. 1 и 2 ст. 7 Закона N 209-ФЗ).
Возможность применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, в том числе микропредприятий*(2), установлена ч. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ. Организация, применяющая упрощенные способы, имеет возможность самостоятельно избирать, какие упрощенные способы применять для ведения бухгалтерского учета (вне зависимости от применения других упрощенных способов). Выбор отдельных упрощенных способов осуществляется, как правило, исходя из условий хозяйствования, величины организации и других соответствующих факторов (п. 1.2 информации Минфина России от 03.06.2015 N ПЗ-3/2015).
С целью упрощения ведения бухгалтерского учета субъектами, указанными в ст. 6 Закона N 402-ФЗ, приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н в отдельные положения по бухгалтерскому учету введены дополнительные к имеющимся упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Указанные изменения вступили в силу 20 июня 2016 года, а порядок их применения пояснил Минфин России в информационном сообщении от 24.06.2016 N ИС-учет-3 (далее - Информационное сообщение N ИС-учет-3).
В частности, изменения внесены в ПБУ 5/01. Одним из таких изменений является дополнение ПБУ 5/01 п. 13.2, позволяющим микропредприятиям признавать стоимость сырья, материалов, товаров, других затрат на производство и подготовку к продаже продукции и товаров в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения (осуществления). При применении такого упрощенного способа ведения бухгалтерского учета стоимость сырья, материалов, товаров, другие затраты на производство и подготовку к продаже продукции и товаров отражаются в учете без использования счета 10 "Материалы", сразу по дебету счета 20 "Основное производство" (или по дебету других счетов учета затрат на производство - при использовании таких счетов):
Дебет 20 (25, 26 и др.) Кредит 60 (70, 76 и др.)
- приобретено сырье, материалы и проч.
В конце отчетного периода общая сумма затрат, учтенных на счете 20 (на других счетах учета затрат на производство), списывается в дебет счета 99 "Прибыли или убытки" (в дебет счета 90 "Продажи" - при использовании такого счета):
Дебет 90 (99) Кредит 20 (25, 26 и др.) - общая сумма затрат списана в состав расходов по обычным видам деятельности.
Данный упрощенный способ ведения бухгалтерского учета не предполагает формирование в бухгалтерском учете микропредприятия и отражение в его бухгалтерской отчетности остатков материально-производственных запасов (сырья, материалов, покупных товаров, незавершенного производства, готовой продукции) (Информационное сообщении N ИС-учет-3).
Как прямо следует из абзаца 1 п. 13.2 ПБУ 5/01, микропредприятия могут применять данный способ учета без каких-либо дополнительных условий, руководствуясь исключительно собственными экономическими интересами. Абзацем 2 п. 13.2 ПБУ 5/01 также определено, что этим способом ведения учета могут воспользоваться и другие организации, имеющие право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, но только при условии, что характер их деятельности не предполагает наличие существенных остатков материально-производственных запасов.
Таким образом, в рассматриваемом случае организация, являющаяся микропредприятием, может перейти на указанный способ учета, не принимая во внимание имеющиеся у нее остатки МПЗ, даже в том случае, если эти остатки являются существенными.

Изменение учетной политики

В рассматриваемом случае с 2019 года организация планирует применять новые способы учета МПЗ. Пункт 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) определяет, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
- изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета;
- существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.
Принимая решение о переходе на новый способ учета МПЗ, следует иметь в виду, что при организации бухгалтерского учета организация, применяющая упрощенные способы, должна исходить в т.ч. из требования рациональности, т.е. ее учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 2 информации Минфина России от 03.06.2015 N ПЗ-3/2015). При этом п. 7.2 ПБУ 1/2008 в некоторых случаях позволяет организации, имеющей право применять упрощенные способы бухгалтерского учета, формировать учетную политику, руководствуясь исключительно требованием рациональности.
Учитывая изложенное, считаем, что организации следует самостоятельно с учетом профессионального суждения бухгалтера определить, приводит ли изменение методики учета МПЗ к более правильному с экономической точки зрения формированию и, соответственно, отражению их стоимости. Дополнительно смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "ННРБУ "БМЦ" от 17.12.2018).
Изменение учетной политики в общем случае производится с начала отчетного года и оформляется организационно-распорядительной документацией организации (приказами, распоряжениями, стандартами и т.п.) (п.п. 8, 11, 12 ПБУ 1/2008).
Обращаем внимание, что для организаций, имеющих право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, п. 15.1 ПБУ 1/2008 установлены специальные правила отражения в бухгалтерской отчетности последствий изменения учетной политики. Такие организации изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на ее финансовое положение, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, могут отражать в бухгалтерской отчетности перспективно*(3). Перспективный метод отражения последствий изменений, внесенных в учетную политику, предполагает, что применение новых правил учета осуществляется после даты корректировки, т.е. в данном случае с 1 января 2020 года.
В этой связи, на наш взгляд, стоимость МПЗ, числящаяся в учете на конец 2019 года, 1 января 2020 может быть списана с учета на финансовые результаты как прочие расходы (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации") с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Перевод остатков на счет 41 "Товары"

Для целей бухгалтерского учета объект, подлежащий учету, классифицируется в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете исходя из соответствия его на момент признания установленным определениям видов активов и критериям признания их (смотрите Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренную Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ России 29.12.1997, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
При этом законодательство о бухгалтерском учете не содержит норм, позволяющих субъекту осуществлять перевод актива из одной категории в другую, в случае смены своих намерений по отношению к принятому к учету объекту. В настоящее время ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не предусматривают порядка "переквалификации" активов, т.е., к примеру, перевод основного средства в состав товаров не совсем корректен с точки зрения законодательства о бухгалтерском и налоговом учете, хотя и для такого перевода, в принципе, можно найти основания*(4).
Что касается перевода материалов в состав товаров, то исходя из п. 2 ПБУ 5/01 такие активы, как сырье и материалы, а также активы, предназначенные для перепродажи, принимаются к учету в составе МПЗ. Товары являются частью МПЗ. Т.е., по сути, товары и материалы относятся к одному виду активов МПЗ (отражаются в бухгалтерском балансе совокупно по строке 1210 "Запасы"). Разница заключается в синтетическом учете данного имущества. Так, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция):
- счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации;
- счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении ТМЦ, приобретенных в качестве товаров для продажи. Обращаем внимание, что Инструкция прямо предусматривает возможность использования счета 41 организациями, осуществляющими промышленную и иную производственную деятельность в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи, т.е. данный счет могут применять не только торговые организации.
Законом N 402-ФЗ установлено требование об отражении в бухгалтерском учете каждого факта хозяйственной жизни (п. 2 ст. 1 и п. 1 ст. 5 Закона N 402-ФЗ). Факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
В рассматриваемом случае, с учетом планируемых изменений порядка учета материалов, считаем, что решение о продаже остатков имеющихся на складе запасов с точки зрения бухгалтерского учета можно рассматривать в качестве факта хозяйственной жизни (события, способного оказать влияние на ее финансовое положение).
При таких обстоятельствах в случае принятия решения о продаже имеющихся на складе остатков материалов считаем вполне допустимой проводку:
Дебет 41 Кредит 10
- сырье и материалы переведены в состав товаров.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Изменение учетной политики по бухгалтерскому учету.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

29 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Обращаем внимание, что Закон N 209-ФЗ не устанавливает какой-либо обязательной процедуры подтверждения субъектами малого предпринимательства своего статуса и не вводит обязательной государственной регистрации таких субъектов.
*(2) Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета субъекты малого предпринимательства могут применять в том случае, если они не включены в перечень субъектов, перечисленных в ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ.
*(3) Исключение - случаи, когда иной порядок установлен законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.
*(4) Смотрите Вопрос: ООО приобрело: сети канализационные безнапорные; сети водораспределительные (назначение: сооружения водоразборные); здание артезианской скважины (назначение: нежилое здание). Предыдущий собственник (Банк) не использовал данные сооружения по назначению. Организация также не планирует их использование в ближайшее время. На каком счете учитывать данные объекты? Каков порядок налогообложения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)