Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если организации передано в аренду имущество казны муниципалитета, то организация признается налоговым агентом по НДС. В таком случае необходимо исчислить НДС и представить уточненные декларации за прошедшие налоговые периоды 2017-2019 гг. Перед представлением уточненных деклараций необходимо уплатить недоимку по налогу и соответствующие ей пени.

Обоснование позиции:
Органы местного самоуправления являются казенными учреждениями (п. 2 ст. 41 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", далее - Закон N 131-ФЗ).
Статья 143 НК РФ не исключает из числа плательщиков НДС казенные учреждения.
Для целей главы 21 НК РФ передача имущества в аренду признается услугой (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). В свою очередь, реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом, в силу пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не признается объектом налогообложения.
Однако нормой п. 3 ст. 161 НК РФ установлено: при предоставлении на территории РФ, в частности, органами местного самоуправления в аренду муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, в частности, организации. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Отметим, что имущество, принадлежащее на праве собственности городским поселениям, является муниципальной собственностью (п. 1 ст. 215 ГК РФ).
Имущество, находящееся в муниципальной собственности, закрепляется за казенными учреждениями во владение, пользование и распоряжение на праве оперативного управления (п.п. 1, 3 ст. 215, ст. 296 ГК РФ).
Муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляет муниципальную казну соответствующего городского поселения (абзац 2 п. 3 ст. 215 ГК РФ). От имени муниципального образования права собственника осуществляют органы местного самоуправления (п. 2 ст. 215 ГК РФ, ч. 1 ст. 51 Закона N 131-ФЗ).
Как видим, муниципальное имущество может быть закреплено на праве оперативного управления за казенным учреждением - органом местного самоуправления, и тогда это учреждение от своего имени им распоряжается в установленном законом порядке.
Или же орган местного самоуправления от имени муниципального образования может распоряжаться имуществом казны муниципалитета.
С учетом сложившейся арбитражной практики, в том числе подтвержденной ВС РФ, специалисты налогового ведомства поясняют, что объекта налогообложения НДС на основании пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не возникает только в том случае, когда казенными учреждениями оказываются услуги по аренде муниципального имущества, закрепленного за этими казенными учреждениями (включая органы местного самоуправления) на праве оперативного управления. В этом случае арендаторы такого имущества НДС в качестве налогового агента не уплачивают.
Если же органами местного самоуправления предоставляется в аренду имущество муниципальной казны (не закрепленное на праве оперативного управления за казенными учреждениями), то возникает объект налогообложения НДС у органа местного самоуправления. При этом обязанность по исчислению и уплате НДС возлагается на арендатора, являющегося налоговым агентом (п. 3 ст. 161 НК РФ, письмо ФНС России от 14.12.2017 NСД-4-3/25449@)*(1).
В рассматриваемой ситуации из содержания вопроса следует, что орган местного самоуправления сдает в аренду имущество казны муниципалитета. В таком случае у организации-арендатора возникают обязанности налогового агента, предусмотренные абзацем 1 п. 3 ст. 161 НК РФ.
В то же время рекомендуем организации уточнить у арендодателя, является ли арендуемое имущество имуществом казны*(2).
Налоговая база налоговым агентом определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Налог же исчисляется по расчетной ставке 20/120 (с 01.01.2019) и 18/118 (до 01.01.2019) (п. 4 ст. 164 НК РФ).
По общему правилу сумма арендной платы, указанная в договоре с органом местного самоуправления, должна включать сумму НДС (письма УМНС РФ по г. Москве от 18.01.2005 N 19-11/3153, от 08.08.2003 N 21-09/43618). В п. 4 ст. 173 НК РФ установлено, что при реализации указанных в ст. 161 НК РФ услуг сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ. Поэтому если сумма арендной платы в договоре установлена без НДС, то арендатор обязан исчислить НДС сверх арендных платежей и уплатить налог в бюджет за счет собственных средств (постановления Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10067/10, АС Центрального округа от 07.02.2019 N Ф10-6378/18 по делу N А83-19194/2017, Четырнадцатого ААС от 11.11.2019 N 14АП-8467/19).
Применительно к условиям заданного вопроса сумма арендной платы с учетом налога в 2017-2018 гг. составляет 118 руб. (100 руб. х 1,18), в 2019 г. - 120 руб. (100 руб. х 1,20), сумма налога, рассчитанная по расчетной налоговой ставке, будет равна, соответственно, 18 руб. (118 руб. х 18/118) и 20 руб. (120 руб. х 20/120).
В главе 21 НК РФ дата исчисления НДС для налоговых агентов - арендаторов имущества казны прямо не установлена. По мнению уполномоченных органов, исчисление суммы НДС производится налоговым агентом в момент оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) услуг по аренде муниципального имущества (письма Минфина России от 23.06.2016 N 03-07-11/36500, от 18.05.2012 N 03-07-11/146).
В то же время из постановления АС Северо-Западного округа от 13.10.2016 N Ф07-8727/16 по делу N А56-79415/2015 следует, что никаких положений о том, что момент определения налоговой базы налоговым агентом связан именно с уплатой арендных платежей, в п. 3 ст. 161 НК РФ не приведено. Уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.пп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период (п. 1 ст.174 НК РФ).
Поэтому, как указал суд, поддерживая позицию налоговиков, в целях исчисления НДС налоговый агент должен устанавливать момент определения налоговой базы на основании общих положений п. 1 ст. 167 НК РФ.
Это означает, что в случае, если арендные платежи уплачиваются налоговым агентом после того, как услуги оказаны, то налоговый агент обязан в последний день налогового периода (квартала) исчислить сумму НДС и уплатить ее в сроки, установленные п. 1 ст. 174 НК РФ (письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-11/5941, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2008 N Ф04-6761/2008(15404-А67-42) по делу N А67-257/2008 (определением ВАС РФ от 12.03.2009 N ВАС-2218/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора)).
Таким образом, если организация в рассматриваемой ситуации признается налоговым агентом, то для определения своих налоговых обязательств по НДС по каждому налоговому периоду 2017-2019 гг. необходимо проанализировать, каким образом уплачивались арендные платежи (в предварительном порядке или в виде постоплаты).
При исчислении суммы налога в соответствии с п.п. 1-3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п.п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, с учетом особенностей, установленных пп.пп. "в"-"д", "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры (абзац 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Для налоговых агентов, поименованных в п. 3 ст. 161 НК РФ, срок составления счетов-фактур отдельно не регламентирован. Значит, необходимо применять общее правило, установленное в абзаце 1 п. 3 ст. 168 НК РФ, то есть счет-фактуру необходимо выставить в течение пяти календарных дней со дня перечисления арендной платы или оказания услуг (в зависимости от того, что наступило ранее) (письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
В данном случае организация своевременно не составляла счетов-фактур. При этом налоговые органы отмечают, что составление счетов-фактур задним числом нормами НК РФ не предусмотрено (письма ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-3/16, УФНС России по г. Москве от 12.02.2015 N 16-15/011867).
В то же время нормы главы 21 НК РФ не содержат запрета на выставление налоговыми агентами счетов-фактур с нарушением установленного п. 3 ст. 168 НК РФ пятидневного срока. Кроме того, следует учитывать, что отсутствие счетов-фактур является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, за которое нормами ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность.
Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемом случае организация - налоговый агент вправе выставить счета-фактуры за прошлые налоговые периоды (текущей датой), прежде всего для того, чтобы сформировать дополнительные листы к книгам продаж за прошлые периоды (п.п. 2, 3,15 Правил ведения книги продаж*(3) и уточненные декларации по НДС (п. 1 ст. 81 НК РФ) либо первичные декларации (если организация не является плательщиком НДС, в связи с чем ранее не представляла декларации по НДС).
В уточненные декларации (первичные декларации) необходимо включить Раздел 2 и Приложение 1 к разделу 9 (п.п. 3, 37.6, 48 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).
До представления уточненных деклараций (первичных деклараций) организации необходимо уплатить недоимку по НДС и соответствующие ей пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ)*(4).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при предоставлении на территории РФ органами государственной власти, местного самоуправления имущества в аренду.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

28 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Немного ранее, в письме ФНС России от 05.10.2017 N СД-3-3/6555@, налоговики разъясняли, что при осуществлении операций по предоставлению органами местного самоуправления, являющимися казенными учреждениями, в аренду муниципального имущества, составляющего имущество казны, у арендатора не возникает обязанности налогового агента.
Однако налоговые органы при осуществлении своих полномочий должны руководствоваться позицией ВС РФ (письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571).
В связи с этим налоговое ведомство изменило свою позицию, учитывая выводы, сделанные в определениях ВС РФ от 15.11.2017 N 309-КГ17-16472, от 27.09.2017 N 301-КГ17-13104, от 26.03.2015 N 310-КГ15-1150.
*(2) Желательно письменно получить такое подтверждение.
*(3) В книге продаж регистрируются счета-фактуры в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, независимо от даты их выставления (п.п. 2, 3 Правил ведения книги продаж).
*(4) Арендатор муниципального имущества, выступающий в роли налогового агента, являющийся плательщиком НДС, имеет право на вычет исчисленного и уплаченного им налога при соблюдении следующих условий (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
- налоговый агент состоит на учете в налоговых органах и исполняет обязанности налогоплательщика;
- услуги по аренде были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения;
- наличие документов, подтверждающих факт оплаты НДС;
- наличие счетов-фактур, выписанных налоговым агентом, с выделенной суммой НДС;
- наличие первичных документов, подтверждающих факт принятия услуг аренды на учет налоговым агентом.