Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
К ненормируемым расходам, по нашему мнению, можно отнести плату за участие в выставке, аренду площади в павильоне и оформление стенда, дополнительную плату за подключение оборудования (п. 2 вопроса), а также дополнительное украшение стендов баннером, корзинами, фоторамками, шелфтокерами, стойками (небольшими) и табличками с логотипом фирмы, лентами, вазами, искусственными цветами, а также образцами новогодней упаковки для подарков (п. 3 вопроса). Вместе с тем в отношении расходов на дополнительное украшение стенда и пр. (п. 3 вопроса) существует неопределенность в части отнесения затрат к нормируемым или ненормируемым. Если организация не желает рисковать, в этой части можно учесть расходы в пределах норматива.
Расходы на изготовление фирменных плакатов, тетрадей, календарей с логотипом, розданных во время выставки, бейджи сотрудников, доставку образцов продукции до выставки (вопросы 5, 6), а также приобретенные для этих целей короба (вопрос 4) являются нормируемыми в рамках абзаца пятого п. 4 ст. 264 НК РФ и учитываются в целях налогообложения только в пределах норматива (1% от суммы выручки). Вместе с тем, в частности, в отношении коробов организация вправе применить положения п. 4 ст. 252 НК РФ и учесть их по иному основанию, например, как материалы (п. 1 ст. 254 НК РФ) или другие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ организация вправе учесть затраты на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Перечень расходов на рекламу, принимаемых для целей налогообложения прибыли, не является закрытым. Однако только часть расходов можно принять в полном объеме при соблюдении требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ. Остальные расходы на рекламу учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ, письмо Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/1/850).
В п. 4 ст. 264 НК РФ перечислены расходы на рекламу, которые в целях налогообложения прибыли учитываются в расходах в полном объеме (в сумме фактически понесенных затрат). К ним относятся расходы в том числе на следующее:
- участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат-образцов и демонстрационных залов;
- изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации.
Перечень ненормируемых расходов на рекламу является исчерпывающим. Все рекламные расходы, которые в этот перечень не попали, учитываются в целях налогообложения только в пределах норматива (1% суммы выручки).
При этом налоговые органы считают, что полностью учесть можно только те расходы, которые указаны в договоре (в акте) организаторами выставки.
Если же фирма несет иные рекламные расходы на выставке (например, раздает сувениры, проводит дегустации и прочее), то такие затраты должны учитываться в пределах норматива (письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582).
В отношении перечисленных расходов:

1. Плата за участие в выставке, аренда площади в павильоне и оформление стенда, дополнительная плата за подключение оборудования

Любые затраты, выставленные организатором, в том числе по отдельно выставленным счетам за коммунальные услуги, телефонную связь, вступительный взнос за участие, аренду стенда и т.д., можно списать на рекламные расходы без ограничений, поскольку расходы на участие в выставках и ярмарках не нормируются. Следовательно, компания вправе учесть подобные расходы полностью (п. 4 ст. 264 НК РФ).
Из положений ст. 264 НК РФ следует, что затраты на участие в выставке (за аренду стенда, регистрационный взнос, прочие затраты, связанные с участием в выставке) не нормируются. В письмах УФНС России по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944, от 17.05.2004 N 26-12/33213 разъяснено, что к выставочным рекламным относятся расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и т.п. для участия в выставках, документально подтвержденные расходы на оплату услуг организаций - устроителей экспозиции.
Косвенно подтвердить сказанное можно письмом Минфина России от 26.03.2008 N 03-07-08/69, где в отношении места реализации рекламных услуг (ст. 148 НК РФ) было сказано, что услуги по организации участия в выставке на территории иностранного государства с целью рекламирования продукции (включая аренду выставочной площади и выставочного оборудования, организацию участия в выставке и т.д.), приобретаемые российской организацией у иностранной организации через российского агента, являются объектом налогообложения НДС на территории РФ. Аналогично и в письме Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-08/6574 (в отношении места реализации услуг) сказано, что работы (услуги) по обеспечению участия в конгрессно-выставочном мероприятии (комплекс работ (услуг) для целей применения НДС возможно относить к категории рекламных услуг. Смотрите также письмо Минфина России от 03.04.2012 N 03-07-08/94.
Таким образом, плата за участие в выставке, расходы по аренде выставочных площадей, плата за подключение оборудования непосредственно связаны с организацией выставки и могут быть учтены как рекламные расходы в целях налогообложения в полном объеме. Смотрите также Вопрос: Организация (находится на общей системе налогообложения) часто участвует в выставках на территории России. Во время участия в выставке организация несет различные расходы, в том числе монтаж стендов (не находящихся в собственности у организации), проведение мастер-классов для демонстрации возможностей продукции организации, аренда и т.п. В п. 4 ст. 264 НК РФ к числу ненормируемых расходов отнесены расходы на участие в выставках. Однако в письме УМНС по г. Москве от 15.12.2003 N 23-10/4/69784 к ненормируемым расходам отнесены только регистрационные взносы. Какие затраты по участию в выставке относятся к нормируемым и ненормируемым в данном случае? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2009 г.).

2. Дополнительное украшение стендов баннером, корзинами, фоторамками, шелфтокерами, стойками (небольшими) и табличками с логотипом фирмы, лентами, вазами, искусственными цветами, а также образцами новогодней упаковки для подарков

Буквальное прочтение п. 4 ст. 264 НК РФ позволяет прийти к выводу, что к расходам, не нормируемым для целей исчисления прибыли, связанным с участием в выставках, оформлением витрин выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, можно отнести любые затраты, которые имеют непосредственное отношение к выставке, в которой участвует организация. Другими словами, любые расходы организации, понесенные ею в связи с участием в выставке (а не только аренда выставочной площади, монтаж стенда, охрана и т.п.), относятся к прочим расходам в полном объеме. Перечень таких расходов, связанных с участием в выставке, определяется программой ее проведения и соответствующей сметой.
В подтверждение такого вывода можно привести постановление от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152, в котором ФАС Волго-Вятского округа указал, что ни ст. 264 НК РФ, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, а также что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов и какие затраты относятся к используемым в этих целях расходам. Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях. Смотрите также постановление Девятого ААС от 05.12.2008 N 09АП-14684/2008.
В письме Минфина России от 04.06.2012 N 03-03-06/1/292 по вопросу затрат на рекламу с использованием баннеров (рекламных конструкций, вне участия в выставке) было сказано об отнесении их к ненормируемым рекламным расходам (однако в нашем случае баннеры используются по-иному). Смотрите также письмо Минфина России от 30.05.2012 N 03-03-06/1/284. А в письме Минфина России от 26.01.2012 N 03-03-06/1-34 по вопросу отнесения распространяемой налогоплательщиком информации внутри торговых центров на эскалаторах, растяжках, баннерах к рекламе предложено обращаться в Федеральную антимонопольную службу России.
В устных разъяснениях представители налоговых органов сообщают, что все расходы, связанные с участием организации в выставке, в том числе расходы на аренду помещений, монтаж стендов и т.п., относятся к расходам на рекламу. Естественно, при условии, что на выставке осуществляется реклама производимой продукции организации. При этом расходы на рекламу, осуществляемую путем участия в выставках, принимаются в целях налогообложения прибыли в полном размере без ограничений (смотрите интервью с Д.Ю. Григоренко, советником государственной гражданской службы РФ II класса, статья "Приобретаем и раздаем фирменные сувениры" (Н.В. Горшенина, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.)).
Одним из основных требований для признания расходов в налоговом учете является требование об их документальном подтверждении. В силу п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
По смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе подтверждать расходы любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
По нашему мнению, если организация может доказать, что все осуществленные ею расходы непосредственно связаны с участием в выставке, то такие расходы могут быть признаны рекламными расходами, не подлежащими нормированию при исчислении налога на прибыль.
Отстоять свою позицию организации помогут документы, предоставленные организатором выставки:
- договор на участие в выставке, в котором, возможно, указаны требования к оформлению стенда;
- прайс-лист на использованные ТМЦ, услуги и работы;
- план выставки;
- фотографии украшенного стенда с видами баннеров и пр. с логотипами фирмы, фотоотчет;
- планировка павильона с указанием месторасположения и заполнением стенда, заверенную подписью и печатью организатора выставки, являющуюся неотъемлемой частью договора на участие в выставке;
- прочие документы, подтверждающие оказание участнику выставки услуг.
Кроме того, одним из элементов документального подтверждения расходов может являться составленный организацией бюджет (смета) такого рекламного мероприятия, в который будут включены все позиции, оплата которых необходима для участия в выставке, в том числе включающий и стоимость оформления стенда баннерами и пр.
Однако не исключено, что в отношении этой части затрат отстаивать позицию, особенно о ненормированности расходов, организации придется в судебном порядке. Если компания не желает рисковать, расходы следует принять в пределах норматива.

3. Фирменные пакеты, тетради, календари с логотипом компании, розданные во время выставки

Прежде чем говорить о порядке учета расходов на размещение логотипа на указанной продукции, нужно выяснить, отвечают ли данные затраты понятию "рекламных".
Положения НК РФ не содержат определения понятия "реклама", поэтому для расшифровки данного понятия необходимо обратиться к иным отраслям законодательства, регламентирующим данный вопрос (ст. 11 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Понятия "неопределенный круг лиц" в Законе N 38-ФЗ и каких-либо иных нормативно-правовых актах не содержится. По мнению ФАС России (смотрите письмо ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624), под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования, и о которых заранее не известно, откликнутся ли они на рекламное послание по поводу объекта рекламирования (например, приобретут ли рекламируемый товар). Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена. Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, до которых такая информация будет доведена.
О продукции, на которой помимо логотипа и наименования организации иной информации не содержится, нельзя сказать о том, что данные материалы имеют цель донести до потребителя информацию о предприятии или о его идеях и начинаниях. То есть в такой ситуации существует риск непризнания факта раздачи продукции рекламой.
Вместе с тем официальные органы и суды, например, признают расходами на рекламу передачу сувенирной продукции, на которую нанесен логотип организации (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2, письмо ФАС России от 23.01.2006 N АК/582, постановления Семнадцатого ААС от 05.11.2009 N 17АП-8697/09, ФАС Уральского округа от 27.05.2009 N Ф09-3364/09-С3 (определением ВАС РФ от 28.09.2009 N 12305/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Отметим, что в целом представители финансового ведомства и судебные органы не возражают против учета в качестве рекламных затрат не только на размещение логотипа, но и на изготовление (дизайн) самого логотипа. Смотрите письмо Минфина России от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45762, постановления АС Северо-Кавказского округа от 12.10.2015 N Ф08-7174/15 по делу N А53-11626/2014, ФАС Московского округа от 15.02.2010 N КА-А40/190-10 по делу N А40-95760/08-116-293, от 22.06.2009 N КА-А40/5426-09, Тринадцатого ААС от 26.05.2015 N 13АП-7315/15.
По нашему мнению, расходы на раздачу на выставке фирменных пакетов, тетрадей, календарей с логотипом компании могут быть признаны рекламными, поскольку в полной мере удовлетворяют определению рекламы, данному в п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ, а именно направлены на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Фактически НК РФ утвердил закрытый перечень расходов на рекламу, которые учитываются в расходах в полном объеме. При этом в данном перечне не поименован такой вид рекламы, как безвозмездная передача товаров, поэтому формально такие расходы относятся к нормируемым и учитываются в пределах 1% выручки от реализации. Косвенно данную точку зрения подтверждает письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2, смотрите также письмо УМНС по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582.
Документальным подтверждением расходов на списание фирменных пакетов, тетрадей, календарей с логотипом компании в качестве затрат на рекламу могут, например, являться:
- план проведения рекламной кампании на год (в котором в том числе будет поименована планируемая выставка, с указанием, что на данной выставке планируется раздача такой продукции в рекламных целях);
- смета расходов на проведение рекламных акций (в том числе выставки, с выделением отдельной статьи затрат на сувенирную продукцию);
- отчет о проведении рекламной кампании (выставки), организованной собственными силами организации (включающий в себя отчет о количестве переданных в рекламных целях сувениров).
В целях минимизации налоговых рисков считаем необходимым также оформить приказ руководителя, в котором следует указать наименование и количество товаров, которые будут безадресно переданы в ходе рекламной акции посетителям выставки. В таком случае проверяющие не смогут считать передачу товаров просто безвозмездной передачей, расходы на которую в целях налогообложения прибыли не учитываются. Смотрите также Вопрос: Организация изготавливает каталоги продукции, календари с фирменным логотипом, а также образцы моющих средств для дальнейшего распространения этой рекламной продукции среди покупателей. Затраты на покупку (создание) каждой единицы рекламных материалов превышают 100 рублей. При этом образцы моющих средств представляют собой продукцию собственного производства организации. Каталоги и календари заказываются на стороне. Признается ли такое распространение безвозмездной передачей имущества? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.); Вопрос: Университет проводит "день открытых дверей" для абитуриентов. В ходе данного мероприятия раздаётся сувенирная продукция с логотипом университета. Расходы на приобретение сувенирной продукции осуществляются за счет средств, полученных от коммерческой деятельности университета. Можно ли учесть затраты по приобретению данной продукции в расходах на рекламу, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2014 г.); Вопрос: ООО (микропредприятие, общая система налогообложения) участвует в выставке. Сувенирная продукция с логотипом организации (ручки, блокнотики и т.п.) будет раздаваться посетителям выставки, вход на которую возможен только по специальным пригласительным или платным билетам. Как учитываются расходы на сувенирную продукцию? Какими документами нужно оформить раздачу рекламной продукции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2015 г.).

4. Доставка образцов продукции до выставки и приобретенные для этого специальные короба

Данный вид расходов прямо не поименован в п. 4 ст. 264 НК РФ, в связи с этим считаем, что такие расходы могут быть признаны в налоговом учете в размере, не превышающем 1% выручки.
Как было указано выше, если организация сможет доказать, что расходы по доставке продукции до выставки, а также приобретенные для этого короба непосредственно связаны с участием в выставке, то такие расходы могут быть признаны рекламными расходами, подлежащими нормированию при исчислении налога на прибыль.

5. Бейджи сотрудников

Правоприменительной практики по вопросу правомерности отнесения такого вида затрат в расходы на рекламу нами не обнаружено. Но также очевидно, что затраты на их изготовление связаны с участием в выставке, что позволяет говорить об их ненормируемости.
Но на наш взгляд, в отношении бейджей существует такая же неопределенность, как и в отношении расходов, поименованных в п. 2 ответа. И, если подходить формально, то поскольку такой вид расходов прямо не поименован в п. 4 ст. 264 НК РФ, можно полагать, что такие расходы могут быть признаны в налоговом учете в размере, не превышающем 1% выручки, если они будут соответствовать понятию рекламных с позиции п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ.
По нашему мнению, если бейджи содержат информацию о компании и ее логотип и документами компания сможет подтвердить, что их изготовление непосредственно связано с участием в выставке (например, фотографии участников выставки с бейджами), то такие расходы могут быть признаны рекламными расходами. Вопрос отнесения их к нормируемым или ненормируемым организации следует решить самостоятельно. Смотрите также Вопрос: ООО оказывает спонсорскую помощь путем передачи денежного взноса другой компании, которая взамен обязуется, в частности, на проводимом ею мероприятии обеспечить посетителей раздаточным материалом, содержащим логотип ООО. Является ли нормируемыми рекламными расходами размещение логотипов спонсора в качестве генерального спонсора в официальных материалах мероприятия, а именно: в анонсе мероприятия, в программе курса (логотипы на обложке и 2 полосы с рекламными модулями), на дипломах, на бейджах участников, на папках участников? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.).
Напомним также, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. В этой связи возможно часть затрат, например, расходы на приобретение коробов, транспортные расходы, признать и по другому основанию (ст. 254 НК РФ, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ и пр.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Ассорти из рекламных расходов: разъяснения контролирующих органов (Е. Орлова, журнал "Налоговый вестник", N 6, июнь 2015 г.);
- Вопрос: Фирма занимается производством продуктов питания. Периодически мы участвуем в различных продуктовых выставках и ярмарках, где в целях рекламы раздаем пробы своей продукции. Можно ли списать в расходы подобные траты? И если возможно, то какие документы их подтвердят? ("Упрощенка", N 10, октябрь 2012 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Войнова Оксана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

28 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.