Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Непосредственно проведение опытной эксплуатации сайта в данном случае на счетах бухгалтерского учета организации-заказчика не отражается.
Вместе с тем полученный для проведения опытной эксплуатации сайт возможно учесть на забалансовом счете.
В налоговом учете расходы также не обосабливаются.

Обоснование позиции:
Согласно п. 6 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) нематериальный актив (далее - НМА) принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
На основании п. 7, 8, 9 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях. К расходам на приобретение НМА относятся, в частности, суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, а также иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Таким образом, фактически в первоначальную стоимость НМА включаются все расходы, непосредственно связанные с его приобретением и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.
Расходы, связанные с опытной эксплуатацией, осуществленные до постановки актива на учет в качестве НМА и до момента, когда была полностью сформирована первоначальная стоимость НМА, по нашему мнению, являются расходами, непосредственно связанными с созданием НМА и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.
В этой связи полагаем, что подобные расходы в общем случае подлежат учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов".
Однако в рассматриваемом случае существенных расходов, связанных с опытной эксплуатацией НМА, организация не несет.
ПБУ 14/2007 в отличие, например, от ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (смотрите п. 11), не содержит положений, прямо указывающих на возможность учета несущественных расходов в составе прочих расходов организации.
В свою очередь, п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" предусматривает, что учетная политика организации должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).
В соответствии с п. 1 ст. 6, п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) одним из объектов бухгалтерского учета является факт хозяйственной жизни, которым признается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.
В анализируемой ситуации непосредственное осуществление опытной эксплуатации не оказывает существенного влияния на финансовое положение организации, финансовый результат деятельности и (или) движение денежных средств. Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что в данном случае имеются предпосылки, чтобы не рассматривать проведение опытной эксплуатации сайта как факт хозяйственной жизни в понимании Закона N 402-ФЗ.
Кроме того, в ч. 1 ст. 12 Закона N 402-ФЗ определено, что объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению. Организация, руководствуясь требованием рациональности, вправе не исчислять вероятные (несущественные) расходы, связанные с проведением опытной эксплуатации сайта (например, доля заработной платы системного администратора).
Поэтому, на наш взгляд, соответствующие бухгалтерские записи в учете организации не формируются*(1).
Вместе с тем, учитывая получение организацией доступа к сайту, издание распорядительного документа, а также оформление акта о прохождении опытной эксплуатации веб-сайта, мы считаем нужным по аналогии с п. 39 ПБУ 14/2007 отразить на забалансовом счете (например, на счете 012) полученный для тестирования потенциальный актив в условной оценке.
Высказанная позиция является нашим экспертным мнением. Разъяснениями уполномоченных органов применительно к данному случаю мы не располагаем.
Аналогичный порядок, по нашему мнению, применяется и в целях налогообложения прибыли.
В случае своей существенности данные затраты, понесенные до ввода в эксплуатацию НМА, учитывались бы в его первоначальной стоимости в силу п. 3 ст. 257 НК РФ.
Исходя из ст. 313 НК РФ, в целях налогообложения также используется денежное выражение операции. Поскольку организация не несет существенных расходов, связанных с опытной эксплуатации сайта, полагаем, что и в налоговом учете достаточных оснований для обособления (вычленения) расходов, например, в виде заработной платы программиста, не имеется.
Так как неотражение (необособление) несущественного расхода не ведет к неуплате налога на прибыль, а расходы на оплату труда программиста соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, считаем, что налоговые риски в данной ситуации маловероятны.
Что касается формулировки в распорядительном документе, то по общему правилу она должна отражать содержание факта хозяйственной жизни (п. 4 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Соответственно, если, по сути, в организации будет осуществляться опытная эксплуатация сайта, то такой документ требованиям законодательства о бухгалтерском учете противоречить не будет.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

6 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Иной подход, на наш взгляд, целесообразно применить, если опытная эксплуатация является частью этапа по договору или его отдельным этапом. В этом случае расходы подлежат отражению на счете 08 (смотрите постановление Девятого ААС от 17.10.2016 N 09АП-47215/16).