Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку условия договора в рассматриваемой ситуации распространяют свое действие на период с момента фактического предоставления права использования товарного знака для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то начиная с марта 2018 года лицензиат вправе относить лицензионные платежи в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии, что предоставление права использования данного товарного знака будет зарегистрировано в установленном порядке.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 1225 товарный знак является средством индивидуализации, которому предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью)*(1).
Предоставление права использования товарного знака по лицензионному договору подлежит государственной регистрации (абзац второй п. 2 ст. 1235 ГК РФ).
При несоблюдении этого требования предоставление права использования считается несостоявшимся (п.п. 1, 2, 6 ст. 1232, п. 2 ст. 1490 ГК РФ).
Однако несоблюдение требования о государственной регистрации предоставления права не влечет недействительности самого договора. Обязательственные отношения из лицензионного договора возникают независимо от государственной регистрации. При этом заинтересованная сторона договора вправе без участия другой стороны обратиться с заявлением о государственной регистрации (п. 37 постановления Пленума ВС РФ от 23.04.2019 N 10).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Так, в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы).
Следовательно, суммы, выплачиваемые организацией по лицензионному договору, могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли при условии соответствия их всем критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 19.05.2011 N 03-03-06/1/301).
При этом нормы главы 25 НК РФ напрямую не ставят возможность признания расходов в виде лицензионных платежей, уплачиваемых правообладателю за право использования товарного знака, в зависимость от факта государственной регистрации предоставления права на его использование (письмо Минфина России от 19.05.2011 N 03-03-06/1/301, постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-33426/2007).
Нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством.
В целях п. 1 ст. 252 НК РФ важно подтвердить факт использования товарного знака для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть экономической выгоды (письмо ФНС России от 20.07.2007 N СК-9-02/110). Каких-либо исключений или ограничений для лицензионных платежей действующим налоговым законодательством не предусмотрено. Из смысла ст. 252 НК РФ следует, что для оценки экономической обоснованности осуществленных расходов оценивается не возможность организации осуществлять предпринимательскую деятельность без несения тех или иных расходов, а связь осуществленных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.
Таким образом, расходы в виде лицензионных платежей (роялти) за использование товарного знака признаются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 03.10.2018 N 03-03-06/1/70948, от 15.12.2016 N 03-03-06/1/75364, от 04.06.2012 N 03-03-10/60, от 02.11.2011 N 03-03-06/1/709, от 19.05.2011 N 03-03-06/1/301, от 26.04.2011 N 03-03-06/1/269, от 28.10.2008 N 03-03-06/1/607).
В то же время официальные органы в ряде писем периода, предшествующего 01.10.2014*(2), разъясняли, что условием применения нормы пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ является надлежащая государственная регистрация лицензионного договора (письма Минфина России от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440, от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29761, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727, от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/243, УФНС России по г. Москве от 04.03.2008 N 20-12/020731, от 02.09.2008 N 20-12/083106, от 28.06.2007 N 20-12/060964) (дополнительно смотрите письма УФНС России по г. Москве от 11.11.2011 N 16-12/109667@.1, от 22.12.2010 N 16-15/134819@).
В письме Минфина России от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440 со ссылкой на п. 2 ст. 1235 ГК РФ, где говорится о необходимости государственной регистрации предоставления права на использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации по лицензионному договору, специалисты финансового ведомства разъясняют, что налогоплательщик вправе учесть суммы платежей по лицензионному договору, заключенному в соответствии с нормами ГК РФ, в составе прочих расходов, при условии, что указанные расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем в случае, если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ*(3) условия договора распространены на период с момента фактической передачи налогоплательщику права использования результатов интеллектуальной деятельности, лицензионные платежи по лицензионному договору, предоставление права использования товарного знака по которому находится на государственной регистрации, могут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента начала использования результатов интеллектуальной деятельности в деятельности налогоплательщика. Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66442, от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44292, от 04.04.2011 N 03-03-06/4/28, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/683 *(4).
В определении ВАС РФ от 30.06.2014 N ВАС-8035/14 отмечено, что использование результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору до момента его государственной регистрации в порядке п. 3 ст. 1232 ГК РФ создает для лицензиата обязанность по уплате вознаграждения на условиях договора.
Если условиями договора в отношениях между правообладателем и пользователем прямо оговорено вступление договора в силу с момента его подписания, то лишь в отношениях с третьими лицами стороны договора вправе ссылаться на договор с момента его регистрации (апелляционное определение СК по гражданским делам Санкт-Петербургского городского суда от 30.11.2017 по делу N 33-23736/2017).
В постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2008 N КА-А40/1931-08 суды указали, что оплачиваемые лицензионные сборы являются расходами, осуществленными в целях промышленной и коммерческой деятельности, что является единственным и достаточным условием для принятия для целей налогообложения прибыли таких расходов в полном объеме. Довод налогового органа о том, что вознаграждения по не зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам не могут быть учтены для целей налогообложения, не основан на нормах налогового законодательства и противоречит условиям международного договора (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-33426/2007).
Отметим также, что в ст. 270 НК РФ лицензионные платежи (роялти), выплачиваемые по лицензионным договорам до государственной регистрации прав на использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, не упомянуты.
Учитывая, что нормы пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ и ст. 272 НК РФ не связывают возможность учета затрат на уплату роялти по сублицензионному договору с государственной регистрацией прав на использование товарного знака, а также позицию судов по данному вопросу и разъяснения финансового ведомства, представленные в письмах Минфина России от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66442, от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44292, от 04.04.2011 N 03-03-06/4/28, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/683, можно прийти к выводу, что при исчислении налога на прибыль возможен учет затраты на уплату лицензионных платежей в период между заключением лицензионного соглашения и регистрацией права на использование товарного знака*(5).
При этом поскольку в рассматриваемой ситуации договором предусмотрено, что с учетом п. 2 ст. 425 ГК РФ его условия распространяются на период с момента фактического предоставления права использования товарного знака для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то с момента использования товарного знака для осуществления такой деятельности лицензиат вправе относить лицензионные платежи в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии, что предоставление права использования данного товарного знака будет зарегистрировано в установленном порядке.
Однако полностью исключить возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов мы не можем.
В заключении отметим, что если организация-лицензиат ранее не учитывала лицензионные платежи, она может сделать это при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в периоде регистрации предоставления права использования данного товарного знака (п. 10 ст. 250, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ) (в качестве дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Лицензионный договор о предоставлении права использования товарного знака.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

5 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Товарный знак - это обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, зарегистрированное в установленном законом порядке, на которое признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (п. 1 ст. 1477, ст. 1479, ст. 1481 ГК РФ).
Пункт 1 ст. 1233 ГК РФ устанавливает, что правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).
В силу п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
В силу ст. 1484 ГК РФ правообладатель может распоряжаться исключительным правом на товарный знак любым не противоречащим закону и существу договора способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (ст. 1488 ГК РФ) или предоставления другому лицу права использования товарного знака по лицензионному договору (ст. 1489 ГК РФ).
Неисключительная лицензия представляет собой лицензионный договор о предоставлении лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).
*(2) Обращаем внимание, что с 01.10.2014 государственной регистрации подлежит не сам лицензионный договор, а лишь предоставление права на использование товарного знака (Федеральным законом от 12.03.2014 N 35-ФЗ пункт 2 ст. 1235 ГК РФ изложен в новой редакции, вступающей в силу с 1 октября 2014 г. (смотрите также письмо Роспатента от 31.10.2014 N 02/21-14928/08).
*(3) В соответствии со ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В силу ч. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений.
По смыслу указанной нормы распространение условий договора на предшествующий его заключению период возможно в том случае, когда между сторонами фактически существовали соответствующие отношения (постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 1928/05).
*(4) То есть чиновники не возражали против учета в целях налогообложения лицензионных платежей, уплаченных в периоде между фактической передачей налогоплательщику права использования результатов интеллектуальной деятельности и завершением государственной регистрации лицензионного договора при вышеназванном условии. Это, по нашему мнению, не противоречит разъяснениям финансового ведомства, изложенным в письме от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440. В нем говорится о том, что налогоплательщик вправе учесть суммы платежей по лицензионному договору, заключенному в соответствии с нормами ГК РФ. При этом норма п. 2 ст. 425 ГК РФ дает возможность предусмотреть в условиях лицензионного договора право лицензиата использовать товарный знак до государственной регистрации предоставления права использования данного товарного знака.
*(5) Смотрите, например, Вопрос: Стороны заключили сублицензионное соглашение на право использования товарных знаков на условиях оплаты роялти с момента заключения такого соглашения. Согласно заключенному соглашению право на использование товарного знака возникает у организации-сублицензиата с момента его подписания. Можно ли учесть затраты на уплату роялти в целях исчисления налога на прибыль в периоде до государственной регистрации прав на использование товарного знака? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.)