Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организации необходимо:
- выставить в адрес покупателя корректировочный счет фактуру. Корректировать налоговые обязательства по НДС за III квартал не требуется;
- скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за 9 месяцев 2019 г. и представить в налоговый орган уточненную декларацию;
- в бухгалтерском учете необходимо скорректировать полученную выручку.

Обоснование позиции:
Согласно п. 2 ст. 513 ГК РФ покупатель обязан в порядке и в сроки, предусмотренные законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота, осмотреть, проверить количество и качество принятых товаров и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.
Покупатель (получатель), которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества (п. 1 ст. 518 ГК РФ).
Покупатель, которому продан товар ненадлежащего качества, вправе, в частности, потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены товара (п. 1 ст. 475 ГК РФ).
Механизм уменьшения покупной цены некачественного товара законодательством не урегулирован. Этот вопрос может решаться по соглашению сторон, а при наличии спора - в судебном порядке. Но в любом случае необходимо иметь объективную возможность оценить, какая часть товаров имеет дефекты и в чем они выражены, чтобы в дальнейшем произвести уменьшение цены в соответствующей пропорции.
Как правило, в таких случаях покупатель составляет акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товаров (например, по форме N ТОРГ-2) и выставляет поставщику претензию в письменном виде.
На основании акта и претензии стороны договариваются о снижении цены товара (п. 2 ст. 424, п. 1 ст. 475 ГК РФ), что оформляется в соответствии предусмотренным договором с покупателем документом (например, дополнительным соглашением к договору, кредит-нотой, актом о снижении цены и т.п.*(1)).

НДС

При изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены отгруженных товаров (абзац 3 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).
На основании п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения. Такой налоговый вычет в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ предоставляется на основании корректировочного счета-фактуры, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абзацем 1 п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ (то есть после составления корректировочного счета-фактуры и при наличии двустороннего документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров) (п. 12 Правил ведения книги покупок).
Таким образом, вычет по корректировочному счету-фактуре производится в налоговом периоде, когда было достигнуто соглашение о снижении цены на бракованный товар. Соответственно, для представления уточненной налоговой декларации по НДС за налоговый период, в котором была осуществлена отгрузка бракованных товаров (III квартал 2019 г.), оснований не имеется.

Налог на прибыль

Нормы гл. 25 НК РФ не регламентируют порядок действий налогоплательщика-продавца в случаях уменьшения стоимости проданных товаров.
По мнению уполномоченных органов, изменение цены единицы товаров влечет за собой корректировку данных налогового учета о стоимости реализованных товаров, т.е. должны быть скорректированы налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций периода реализации, так как в результате изменений цены проданного товара происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период (п. 1 ст. 54 НК РФ)*(2).
В то же время согласно абзацу 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены искажения, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога. К излишней уплате налога на прибыль приводят, в частности, излишне учтенные доходы.
Поэтому продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости товаров (письма Минфина России от 29.04.2019 N 03-03-06/1/31501, от 25.04.2018 N 03-03-06/1/28048, приложение N 6 к письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).
При этом применение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам налогового (отчетного) периода, подлежащего корректировке, организация не получила убыток и своевременно уплачивала налог на прибыль в бюджет (письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225). Кроме того, представители Минфина России считают, что если по итогам текущего периода получен убыток, то необходимо также произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором допущена ошибка или искажение (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).
Из вопроса следует, что организация по итогам отчетного периода 9 месяцев 2019 г. получила убыток, соответственно, организации необходимо произвести корректировку полученной выручки от продажи претензионных товаров в указанном отчетном периоде, а также представить в налоговый орган уточненную декларацию за 9 месяцев 2019 г. (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
По нашему мнению, изменение стоимости в результате заключения соглашения об уменьшении стоимости уже отгруженных товаров не может быть признано ошибкой. Соответственно, в таком случае правила ПБУ 22/2010 не применяются.
В силу п. 6.4 ПБУ 9/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Следовательно, при изменении стоимости отгруженных товаров отражение операций по счетам бухгалтерского учета осуществляется на дату уменьшения стоимости на основании заключенного с покупателем соглашения (ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Таким образом, в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи (с учетом того, что отгрузка и изменение стоимости произошли в одном отчетном году):
Сторно Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена сумма корректировки выручки от реализации;
Сторно Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- отражена сумма корректировки НДС с реализации (сумма будет соответствовать сумме, отраженной в корректировочном счете-фактуре и подлежащей вычету).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

4 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Документ составляется в произвольной форме, но при этом он должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку на его основании будет отражен факт хозяйственной жизни организации.
*(2) При уменьшении цены товара пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяется (письмо Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/665).