Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Доход, полученный в рассматриваемом случае российской организацией - исполнителем, не подлежит обложению подоходным налогом на территории Республики Казахстан.
В случае удержания налога на территории Республики Казахстан велика вероятность того, что организация не сможет воспользоваться положениями ст. 311 НК РФ, которыми предусмотрен механизм вычета из суммы российского налога на прибыль иностранного налога, уплаченного за рубежом.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
Следовательно, доходы, полученные организацией от оказания услуг на территории Республики Казахстан, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ (п. 3 ст. 311 НК РФ). При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
Пунктом 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами, установленными НК РФ, и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
В настоящее время между РФ и Республикой Казахстан действует Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 г.) (далее - Конвенция).
Указанная Конвенция распространяется в Республике Казахстан, в частности, на подоходный налог с юридических лиц (п. 3 ст. 2 Конвенции).
Согласно п. 1 ст. 8 "Международные перевозки" Конвенции прибыль, полученная резидентом договаривающегося государства от эксплуатации морских, речных, воздушных судов, железнодорожного или автомобильного транспорта в международной перевозке, облагается налогом только в этом государстве.
В данной норме доходы от оказания транспортно-экспедиционных услуг не упомянуты.
Полагаем, что в анализируемой ситуации необходимо руководствоваться п. 1 ст. 7 Конвенции, в силу которого прибыль предприятия договаривающегося государства (российской организации) облагается налогом только в этом государстве (РФ), если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение.
Таким образом, если предпринимательская деятельность российской организации в рамках заключенного договора на оказание экспедиторских услуг осуществляется без образования постоянного представительства на территории Республики Казахстан, доходы, получаемые от источников в иностранном государстве, подлежат налогообложению в Российской Федерации (смотрите письмо Минфина России от 10.04.2017 N 03-08-05/21229).
Отметим, что постоянное учреждение может возникнуть в случае оказания услуг, но только если деятельность такого характера продолжается в пределах страны более чем 12 месяцев (пп. "в" п. 3 ст. 5 Конвенции). Такая ситуация, в частности, возможна в случае заключения договора с казахской организацией на срок более года, в том числе когда предметом договора будет оказание экспедиторских услуг.
Так в постановлении Десятого ААС от 19.11.2013 N 10АП-10445/13 суд указал, что двенадцатимесячный период применяется к каждому отдельному проекту. Проект может рассматриваться как единый субъект, даже если он основан на нескольких контрактах, при условии, что он формирует единое коммерческое и географическое целое. При таких обстоятельствах в смысле Конвенции деятельность российского экспедитора на территории Республики Казахстан носит регулярный характер, в связи с чем образует постоянное представительство.
При этом действующее законодательство Республики Казахстан и Конвенция не содержат требований обязательного наличия офисного помещения, регистрации постоянного представительства, создания рабочих мест либо вывоза оборудования для отнесения осуществляемой деятельности к деятельности, приводящей к образованию постоянного учреждения (представительства) на территории Республики Казахстан.
В таком случае российский суд признает правомерность налогообложения доходов российской организации, получаемых от деятельности в Республике Казахстан, на территории Казахстана и возможность проведения зачета суммы уплаченного за пределами РФ налога при уплате налога на прибыль организаций в РФ (смотрите также письмо УФНС РФ по МО от 02.11.2006 N 22-22-И/0510).
Однако в изложенной в вопросе ситуации контрагент из Казахстана собирается удержать из доходов российской организации подоходный налог потому, что сомневается в фактическом праве организации на получение соответствующего дохода, т.е. в том, что организация является конечным получателем дохода.
Отметим, что похожая норма есть и в п. 1 ст. 312 НК РФ, согласно которой помимо подтверждения постоянного местонахождения иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, к которым относится и Конвенция, подтверждение, что иностранная организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
По сути, это дополнительное требование к получателю дохода, установленное национальным законодательством.
При этом ни список документов с целью определения фактического получателя дохода, ни их форма не установлены ни Конвенцией, ни законодательными актами РФ и, полагаем, Казахстана тоже.
Минфин России в этом случае (когда речь идет о подтверждении фактического получения дохода иностранными юрлицами) в качестве таких документов рекомендует принимать во внимание, в частности (письмо Минфина России от 19.12.2018 N 03-08-05/92537):
- документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам;
- документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника выплаты такого дохода при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам;
- документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория) фактической предпринимательской деятельности.
Если контрагент не примет во внимание предоставленные документы и все-таки удержит подоходный налог на территории Республики Казахстан, то в этом случае велика вероятность того, что организация не сможет воспользоваться ст. 311 НК РФ, которой предусмотрен механизм вычета из суммы российского налога на прибыль иностранного налога, уплаченного за рубежом.
По мнению Минфина России, в случае удержания подоходного налога с юридических лиц у источника выплаты в Республике Казахстан не в соответствии с положениями Конвенции данный налог при уплате налога на прибыль организаций в Российской Федерации не засчитывается в порядке п. 2 ст. 23 Конвенции (смотрите письма Минфина России от 21.05.2018 N 03-08-05/34062, от 10.04.2017 N 03-08-05/21229).
В такой ситуации организации следует обратиться в налоговый орган Республики Казахстан за возвратом налога, удержанного в данном государстве не в соответствии с положениями Конвенции. С этой целью также следует оформить документ, подтверждающий постоянное местопребывание в РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 06.08.2015 N 03-08-05/45365, от 29.09.2014 N 03-08-05/48669, от 29.09.2014 N 03-08-05/48676, от 06.08.2013 N 03-03-06/1/31571, письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023299@).
Одновременно организация вправе представить свое дело для рассмотрения в Минфин России. Заявление должно быть представлено в течение 3 лет с момента первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями Конвенции (п. 1 ст. 25 Конвенции).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

3 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.