Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
На выполнение ремонтных работ и дизайнерских работ (услуг) российской организации - исполнителю и иностранной организации-заказчику необходимо заключить внешнеэкономический (внешнеторговый) договор. По нашему мнению, таким договором должен быть договор подряда, регулируемый положениями главы 37 ГК РФ.
Составление акта приемки-передачи выполненных работ (оказанных услуг) и инвойса для иностранной организации-заказчика носит рекомендательный характер. Поэтому указанные документы оформляются, если это предусмотрено договором.
Выполнение ремонтных работ и дизайнерских работ (услуг) российской организацией - исполнителем для иностранной организации-заказчика на территории РФ облагается НДС в общеустановленном порядке. Поэтому российской организации необходимо не позднее пяти календарных дней, считая со дня выполнения работ (оказания услуг), выставить соответствующий счет-фактуру.
При этом НДС, предъявленный российской организацией, фактически осуществляющей работы по ремонту магазина, Ваша организация вправе принять к вычету в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 171, п. 2 ст. 172 НК РФ).
При выполнении ремонтных работ и дизайнерских работ (услуг) для целей налога на прибыль у организации возникает доход от реализации.
Вместе с тем затраты на приобретение ремонтных работ и дизайнерских работ (услуг) организация вправе включить в расходы по налогу на прибыль, если они удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Обоснование вывода:

Документальное оформление

В соответствии с п. 4, 8 ст. 2 федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли услугами (работами) признается внешнеторговой деятельностью.
При этом внешнеторговые (внешнеэкономические) договоры составляются по тем же правилам, что и договоры между российскими организациями.
Выполнение ремонтных работ относится к отношениям, регулируемым главой 37 ГК РФ "Подряд".
В отношении дизайнерских работ (услуг) необходимо отметить следующее.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).
В ходе выполнения дизайнерских работ создается материальный результат - дизайн-проект. По этому мы полагаем, что взаимоотношения сторон по указанному договору также регулируются главой 37 ГК РФ "Подряд" (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2010 N 11АП-553/2010).
При этом часто стороны договора на выполнение дизайнерских работ (услуг) оформляют взаимоотношения договором возмездного оказания услуг. Судебная практика подтверждает возможность оформления отношений указанным видом договора (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 31.12.2009 N КГ-А40/13828-09 по делу N А40-25561/09-62-228, Шестого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2012 N 06АП-5823/11).
Из ст. 720 ГК РФ следует, что приемка выполненных работ может быть оформлена соответствующим актом. При этом к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. 783 ГК РФ).
Поэтому, руководствуясь принципом свободы договора, закрепленным п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ, стороны вправе включить в договор условие об обязательном составлении двустороннего акта, оформляющего сдачу-приемку результата оказанных услуг (работ), а также определить порядок действий по оформлению этого документа. Подписание этого документа обеими сторонами будет означать, что услуги (работы) оказаны исполнителем, а их результат принят заказчиком.
Таким образом, если договором выполнения ремонтных работ и дизайнерских работ (услуг) предусмотрено составление акта, то для исполнения условий договора сторонам необходимо составить акт.
При этом к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором, применяются правила о договоре строительного подряда (п. 2 ст. 740 ГК РФ).
Поэтому, если ремонт магазина является капитальным и стороны примут решение руководствоваться положениями о договоре строительного подряда, то согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ стороны обязаны оформить приемку-передачу работ актом.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация услуг на территории РФ. При определении места реализации работ (услуг) необходимо руководствоваться положениями ст. 148 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:
- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Учитывая положения п. 4 ст. 148 НК РФ, мы полагаем, что сторонам договора следует составлять акт, который будет подтверждать факт выполнения работ (оказания услуг), в любом случае.
В международной коммерческой практике при внешнеэкономической торговле применяется также инвойс, выставляемый продавцом покупателю товаров (работ, услуг).
В российской практике документ, аналогичный инвойсу, отсутствует (счёт-фактура является документом, применяемым исключительно для целей налогового контроля, и потому не может считаться аналогом инвойса). В некоторой степени инвойс соответствует документу "счёт на оплату", применяемому в российской практике.
Отметим, что такой документ, как инвойс или счет на оплату, в действующем российском законодательстве не фигурирует. Соответственно, и официально утвержденной типовой формы инвойса (счета) в настоящее время не существует.
Между тем данный вопрос регулируется международным правом. Европейской экономической комиссией ООН выработаны Рекомендации N 6 (Женева, сентябрь 1983 г.), устанавливающие формуляр - образец унифицированного счета для международной торговли.
Однако указанный документ имеет рекомендательный характер и не может рассматриваться в качестве обязательного для применения сторонами во внешнеторговой сделке.
Поскольку выставление инвойса нормативными актами не предусмотрено, он составляется только в случае, если договором выполнения ремонтных работ и дизайнерских работ (услуг) предусмотрено его выставление.

НДС

Как ранее было отмечено, при определении места реализации работ (услуг) для целей НДС необходимо руководствоваться положениями ст. 148 НК РФ.
А) По работам по ремонту магазина
В пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ содержится закрытый перечень работ (услуг), для которых предусмотрены специальные правила определения места реализации работ (услуг).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам), в частности, относятся ремонтные работы.
В рассматриваемой ситуации в рамках договора с иностранной организацией-заказчиком оказываются работы по ремонту магазина, расположенного на территории РФ. Поэтому местом реализации работ будет признаваться территория РФ.
Таким образом, организация обязана дополнительно к цене реализуемых ремонтных работ предъявить к оплате иностранному покупателю этих работ соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ)
Покупатель работ при их оплате должен выделить сумму налога отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).
При этом НДС, предъявленный российской организацией, фактически осуществляющей работы по ремонту магазина, организация вправе принять к вычету в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 171, п. 2 ст. 172 НК РФ).
Б) По услугам (работам) по дизайну магазина
Услуги (работы) по дизайну прямо не поименованы в пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Поэтому при определении места реализации данных услуг (работ) необходимо руководствоваться положением пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации, оказывающей работы (услуги), осуществляется на территории РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если услуги оказываются через это постоянное представительство).
В рассматриваемой ситуации дизайнерские работы (услуги) в рамках договора с иностранной организацией - заказчиком выполняются российской организацией, поэтому они облагаются НДС в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 168 НК РФ).
При приобретении российской организацией услуг (работ) по дизайну объекта обложения НДС не возникает, так как услуги (работы) оказываются иностранной организацией, не имеющей филиалов и представительств на территории РФ (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 148 НК РФ).
Поэтому у российской организации отсутствует предъявленный НДС, который она смогла бы принять к вычету.
При этом следует учитывать, что при реализации работ налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве плательщиков, эти организации не исчисляют сумму НДС. Сумма налога исчисляется и уплачивается в бюджет налоговым агентом согласно п. 4 ст. 173 НК РФ. Указанный п. 4 ст. 173 НК РФ определяет, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в данной статье кодекса. В свою очередь, согласно ст. 161 НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Таким образом, Ваша организация при оплате за приобретенный дизайн-проект у иностранной организации должна исчислить и уплатить в бюджет НДС в качестве налогового агента.
Таким образом, выполнение ремонтных работ и дизайнерских работ (услуг) облагается НДС в общеустановленном порядке.
При этом согласно п. 3 ст. 168 НК РФ российская организация обязана не позднее пяти календарных дней, считая со дня выполнения работ (оказания услуг), выставить соответствующий счет-фактуру.

Налог на прибыль

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Таким образом, при выполнении ремонтных работ и дизайнерских работ (услуг) у организации возникает налогооблагаемый доход, квалифицируемый для целей налога на прибыль доходом от реализации.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
Расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По нашему мнению, затраты на приобретение ремонтных работ и дизайнерских работ (услуг) непосредственно направлены на получение дохода и являются экономически обоснованными. Поэтому такие затраты подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль, если они документально подтверждены.
Мы полагаем, что для документального подтверждения расходов на приобретение ремонтных работ и дизайнерских работ (услуг) организации следует иметь договор (или счет и платежное поручение) и акт приемки-передачи выполненных работ (оказанных услуг).
Для целей налога на прибыль указанные расходы могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К сведению:
В соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются в том числе иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.
Согласно ст. 247 НК РФ для иностранных организаций, не имеющих в РФ постоянного представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
При выплате доходов иностранной организации, не имеющей постоянного представительства, обязанность налогового агента по удержанию налога на прибыль возникает у российской организации - источника выплаты только с доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ.
Доходы же, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом на прибыль у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в РФ, поэтому при выплате дохода в рамках договора выполнения дизайнерских работ (услуг) российская организация не исчисляет и не удерживает налог на прибыль из указанного дохода.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Хмелькова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

11 мая 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.