Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете расходы на реконструкцию объекта основного средства увеличивают первоначальную стоимость основного средства в том отчетном периоде, в котором завершены работы по реконструкции объекта, на основании акта ввода в эксплуатацию объекта после завершения реконструкции.
В налоговом учете расходы на реконструкцию объекта основного средства учитываются равномерно, по мере оплаты, в течение того налогового периода, когда работы закончены и реконструированный объект введен в эксплуатацию (при условии подачи документов на государственную регистрацию в случае, если изменения в технических характеристиках объекта, происшедшие в результате реконструкции, подлежат регистрации).

Обоснование вывода:
Модернизация и реконструкция объектов основных средств - одни из способов восстановления имущества. Отличием модернизации и реконструкции от ремонта является то, что при проведении работ по модернизации и реконструкции, как правило, происходит повышение первоначальных показателей функционирования объекта основных средств, а при ремонте технико-экономические показатели объекта не меняются. Определение реконструкции и модернизации приведено, в частности:
- в Градостроительном кодексе РФ;
- в Ведомственных строительных нормативах (ВСН) N 58-88 (Р), утвержденных приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- в письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Вопросы квалификации произведенных работ в качестве реконструкции, модернизации или ремонта не относятся к компетенции бухгалтерской службы. Решение об учете результата ряда работ должно быть не единоличным решением бухгалтера, а коллегиальным решением, основанным на профессиональном суждении квалифицированных специалистов.
При этом согласно п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ реконструкция - это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.
Поэтому полагаем, что надстройку третьего этажа нежилого здания можно рассматривать как реконструкцию.

Бухгалтерский учет

Расходы на реконструкцию и модернизацию основных средств (далее - ОС) учитываются в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
Стоимость ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев реконструкции и модернизации (п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний). При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) Затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).
Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, проводимого с периодичностью более 12 месяцев) объекта ОС, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п.п. 42 и 70 Методических указаний).
Согласно Плану счетов до окончания работ по реконструкции (модернизации) объектов затраты, связанные с их осуществлением, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
После завершения работ по реконструкции, модернизации объекта ОС затраты, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (второй абзац п. 42 Методических указаний):
- увеличивают первоначальную стоимость этого объекта ОС и списываются в дебет счета 01 "Основные средства";
- либо учитываются на счете 01 "Основные средства" обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.
Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на реконструкцию (модернизацию) в отдельных случаях возможно отнести либо на увеличение первоначальной стоимости ОС, либо учесть в качестве отдельного объекта ОС.
Полагаем, что в данной ситуации надстройка третьего этажа нежилого здания увеличивает первоначальную стоимость существующего объекта ОС.
Обратите внимание, что увеличение первоначальной стоимости объекта ОС в результате реконструкции (модернизации) ведет к необходимости произвести пересчет годовой суммы амортизационных отчислений (смотрите дополнительно Энциклопедию решений. Амортизация модернизированных (реконструированных) основных средств в бухгалтерском учете).
Расходы на реконструкцию (модернизацию) ОС документально подтверждаются:
- дефектными ведомостями, обосновывающими необходимость проведения реконструкции (модернизации);
- данными о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов ОС;
- сметами на проведение реконструкции (модернизации);
- нормативами и данными о сроках проведения работ по реконструкции (модернизации);
- актами о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (п. 71 Методических указаний) (форма может быть разработана на основе акта N ОС-3, утвержденного постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7);
- первичными документами по передаче материалов на ремонт, по начислению оплаты труда;
- актами выполненных работ (при выполнении реконструкции (модернизации) подрядным способом)
- и др.
Акт о приеме-сдаче реконструированного объекта служит основанием для записи в бухгалтерском учете, отражающей увеличение первоначальной стоимости такого объекта. Смотрите дополнительно Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств.

Налоговый учет

Налогоплательщики, применяющие УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 11.10.2016 N 03-11-11/59206)*(1).
Расходы, учитываемые для целей налогообложения, должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), т.е. соответствовать требованиям обоснованности (экономической оправданности) и быть документально подтверждены.
Подпункт 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ определяет, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
При УСН расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на достройку и реконструкцию основных средств, произведенные в периоде применения УСН, принимаются для целей налогообложения с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
При этом по общему правилу согласно положениям абзаца пятого пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (письмо Минфина России от 28.01.2008 N 03-11-04/2/14, ФНС России от 04.04.2011 N КЕ-3-3/1073@).
Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, расходы на реконструкцию (модернизацию), достройку основных средств учитываются в целях налогообложения равномерно, по мере оплаты, в течение того налогового периода, когда работы закончены и реконструированный объект введен в эксплуатацию (письмо Минфина России от 20.04.2010 N 03-11-06/2/62).
При этом, по мнению специалистов финансового ведомства, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (письма Минфина России от 25.09.2019 N 03-11-11/73807, от 02.11.2018 N 03-11-11/78852, от 17.08.2018 N 03-11-11/58541, от 29.03.2017 N 03-11-06/2/18372, от 15.04.2009 N 03-11-06/2/65 и др.).
Данные разъяснения справедливы и в отношении расходов на реконструкцию (модернизацию), достройку объекта основного средства (письма Минфина России от 21.08.2013 N 03-11-06/2/34289, от 01.11.2011 N 03-11-06/2/149).
Заметим, что необходимость подачи документов на регистрацию для признания расходов при УСН следует также из порядка заполнения книги доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН*(2). Так, согласно п. 3.8 названного порядка в графе 4 указывают дату подачи документов на госрегистрацию прав на объект недвижимости.
Таким образом, если изменения в технических характеристиках объекта ОС, происшедшие в результате реконструкции такого объекта, подлежат обязательной регистрации, то расходы, связанные с реконструкцией (модернизацией), достройкой объекта, учитываются с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав при выполнении иных условий, необходимых для признания рассматриваемых затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую в связи с применением УСН базу (письмо Минфина России от 24.06.2013 N 03-11-11/23684).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов при УСН;
- Упрощенный учет реконструкции здания (М. Косульникова, Актуальная бухгалтерия, N 7, июль 2013 г.);
- Как отсутствие разрешения на реконструкцию (строительство) влияет на бухгалтерский учет застройщика и подрядчика? (И.И. Тимонина, журнал Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение, N 3, март 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

10 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Перечень таких расходов носит закрытый характер (письма Минфина России от 17.11.2014 N 03-11-06/2/57962, от 24.10.2014 N 03-11-06/2/53908, от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799, от 06.12.2013 N 03-11-11/53315, определения ВАС РФ от 16.08.2013 N ВАС-7523/13, от 27.01.2012 N ВАС-15173/11).
*(2) Утвержден приказом Минфина РФ от 22.10.2012 N 135н.