Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях налогового учета перенос убытков, в том числе убытков от операций с необращающимися ценными бумагами, является правом налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик вправе не переносить убытки на будущие налоговые периоды.
В целях бухгалтерского учета отложенный налоговый актив (ОНА) подлежит списанию в случае выбытия объекта учета. Убыток от операций с необращающимися ценными бумагами формирует в бухгалтерском учете организации постоянное налоговое обязательство (ПНО) или постоянный налоговый расход (ПНР). В редакции приказа Минфина России от 20.11.2018 N 236Н в ПБУ 18/02 "ПНО" и "ПНА" заменяются на "ПНР" и "ПНД" (постоянный налоговый доход) соответственно.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

В соответствии с п. 15 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 НК РФ с учетом положений ст.ст. 281, 282 и 304 НК РФ.
Согласно п. 22 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами определяется совокупно в порядке, установленном ст. 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено ст. 280 и ст. 304 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283 НК РФ и ст.ст. 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.
Убытки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, возникшие до 31 декабря 2014 года, могут уменьшить налоговую базу текущего налогового периода от реализации таких ценных бумаг в размере не более 20% от первоначальной суммы таких убытков (письмо Минфина России от 31.05.2016 N 03-03-06/1/31330)*(1).
При этом с 1 января 2017 года, помимо ограничения в размере не более 20% от первоначальной суммы таких убытков, действует также ограничение в размере, не превышающем 50% налоговой базы*(2).
С 2017 года снято ограничение на перенос убытка за рамками десяти лет*(3).
Соответственно, в целях налогового учета перенос убытков на будущие налоговые периоды, в том числе убытков от операций с необращающимися ценными бумагами, является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.
Убытки по операциям с необращающимися ценными бумагами, возникшие в 2011 году, организация вправе учитывать в налоговой базе соответствующих отчетных (налоговых) периодов по операциям с такими ценными бумагами до 1 января 2025 года.
Тот факт, что акции общества с 2012 года стали обращающимися, не лишает налогоплательщика права переносить убыток по необращающимся ценным бумагам. В частности, если в текущем или в последующих налоговых периодах (до 1 января 2025 года) организация будет осуществлять операции с необращающимися ценными бумагами и, например, получит прибыль от таких операций.
Следует отметить, что такие понятия, как постоянные и отложенные налоговые активы, это понятия, используемые исключительно в целях бухгалтерского учета. Соответствующие им показатели в налоговом учете отсутствуют.
Следовательно, если в рассматриваемой ситуации организация не планирует осуществлять операции с необращающимися ценными бумагами в будущем и/или организация приняла решение о том, что не будет использовать право переносить убыток от операций с необращающимися ценными бумагами на будущее (даже при наличии прибыли по соответствующим операциям), то именно в бухгалтерском учете организации образуется разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком).
Такая разница, как уже было отмечено выше, в налоговом учете организации не отражается, а подлежит отражению в бухгалтерском учете организации.

Бухгалтерский учет

ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль организаций (далее - ПБУ 18/02) предназначено для формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (абзац 1 п. 1 ПБУ 18/02)*(4).
В силу п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, должна учитываться путём отражения в бухгалтерском учёте постоянных и временных разниц.
В п. 7 ПБУ 18/02 появился новый термин "постоянный налоговый доход (расход)" (ПНД, ПНР) вместо термина "постоянный налоговый актив (обязательство)" (ПНА, ПНО).
В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 возникновение временной разницы связано, в частности, с убытком, который перенесен на будущее, не использован для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах*(5).
На основании п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом (ОНА) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНА признается в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах*(6). Для отражения ОНА "Планом счетов" предусмотрен отдельный синтетический счет 09 "Отложенные налоговые активы"*(7).
Как следует из п. 17 ПБУ 18/02, в случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы ОНА останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.
Следует отметить, что согласно п. 17 ПБУ 18/02 ОНА списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов при выбытии актива, по которому он был начислен. В этом случае остаток непогашенного ОНА списывается на счет 99.
ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). Соответственно, если такая вероятность существует, то необходимо признать постоянный налоговый актив (ПНД - постоянный налоговый доход).
В рассматриваемой ситуации мы исходим из следующих предпосылок:
- полученный в 2011 году убыток от операций с необращающимися ценными бумагами не учитывается при определении налоговой базы в текущем или будущих налоговых периодах;
- организации, например, заведомо известно, что в будущем не будет получено дохода (от операций с необращающимися ценными бумагами) для погашения полученного в 2011 году убытка;
- организация, например, приняла решение о том, что не будет использовать право переносить убыток от операций с необращающимися ценными бумагами на будущее (в том числе в случае, если в будущем будет получена прибыль от соответствующих операций).
В таком случае полученный в 2011 году убыток от операций с необращающимися ценными бумагами не будет участвовать в формировании налоговой базы в другом (других отчётных периодах). Следовательно, разница уже не будет временной.
В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 разницы, которые, в частности, формируют бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, являются постоянными. Согласно абзацу 7 п. 4 ПБУ 18/02 образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству РФ о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, является основанием к отражению в бухгалтерском учёте постоянной разницы.
В рассматриваемой ситуации невозможность учёта убытка связана не с ограничительными нормами законодательства, а с принятием организацией такого решения (при осуществлении соответствующей деятельности и получении прибыли у организации есть потенциальная возможность принимать убыток в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах). В таком случае согласно абзацу 2 п. 7 ПБУ 18/02 организация в указанных обстоятельствах обязана признать постоянное налоговое обязательство (ПНР - постоянный налоговый расход).
К сожалению, мы не можем подкрепить свой вывод комментариями контролирующих органов и судебной практикой, возможно, в связи с тем, что данная ситуация оказалась не столь распространённой в хозяйственной практике.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации, как это предусмотрено абзацем 7 п. 4 ПБУ 18/02, организация обязана отразить постоянную разницу, возникшую в связи с отражением убытка, - в бухгалтерском учёте, а восникшую в связи с неотражением убытка, - в целях налогообложения.
В приведённых обстоятельствах организация не вправе списать отложенный налоговый актив (ОНА) в виде суммы убытка от операций с необращающимися ценными бумагами, а обязана отразить ПНО (ПНР - постоянный налоговый расход) на эту сумму убытка.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Непрофессиональный участник рынка ценных бумаг приобрел не обращающиеся на организованном рынке ценные бумаги, которые в момент их реализации стали обращающимися. Каков порядок налогообложения в этом случае? Как отразить результат от реализации вышеуказанных ценных бумаг в декларации по налогу на прибыль организаций? ("Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2012 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

9 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 ФЗ "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую НК РФ" убытки по завершенным сделкам, которые получены налогоплательщиками налога на прибыль организаций, в том числе по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, возникшие до 31 декабря 2014 года включительно и не учтенные ранее при определении налоговой базы, уменьшают налоговую базу соответствующих отчетных (налоговых) периодов начиная с 1 января 2015 года, определенную в соответствии со ст.ст. 280 и 304 НК РФ по операциям с финансовыми ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в размере не более 20% первоначальной суммы таких убытков, определяемой по состоянию на 31 декабря 2014 года, ежегодно до 1 января 2025 года (письма Минфина России от 25.01.2016 N 03-03-06/2/2485, от 21.07.2015 N 03-03-06/2/41685, от 23.03.2015 N 03-03-10/15692).
*(2) Согласно абзацу 2 п. 22 ст. 280 НК РФ, вступившему в силу с 1 января 2017 года (п. 24 ст. 2, ч. 5 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ"), убытки от операций в том числе с необращающимися ценными бумагами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ.
В силу п. 2.1 ст. 283 НК РФ (вступил в силу с 1 января 2017 года (пп. "в" п. 25 ст. 2, ч. 5 ст. 13 Закона N 401-ФЗ)), в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные п.п. 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст. 284 и п.п. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.
Причем согласно п. 16 ст. 13 Закона N 401-ФЗ указанные изменения применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года.
Из п. 15 ст. 274, п. 22 ст. 280 НК РФ следует, что налоговая база по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг, определяется отдельно от общей базы; логично предположить, что ограничение, предусмотренное п. 2.1 ст. 283 НК РФ, применяется к налоговой базе по операциям с ценными бумагами также отдельно от общей базы.
*(3) Вместе с тем убытки по операциям с необращающимися ценными бумагами, возникшие до 31.12.2014 включительно и не учтенные ранее при определении налоговой базы, уменьшают налоговую базу соответствующих отчетных (налоговых) периодов по операциям с такими ценными бумагами, определяемую по состоянию на 31 декабря 2014 года, ежегодно до 1 января 2025 года.
*(4) Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н, вступившим в силу 22.12.2018, скорректировано ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Изменения обязательны к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Однако их использование до указанного срока разрешено при условии отражения этой информации в отчетности.
*(5) Согласно п. 8 ПБУ 18/02 временные разницы отражаются в том случае, когда расходы формируют бухгалтерский убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу - в другом или в других отчетных периодах (письмо Минфина России от 10.02.2015 N 03-03-06/5604).
*(6) В письме Минфина России от 09.09.2013 N 03-03-06/1/36963 разъяснено, что ОНА отражаются с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы ОНА останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.
*(7) На основании п. 3 ПБУ 18/02 организация вправе самостоятельно решать, насколько детально нужно вести аналитический учет при отражении ОНА. При этом аналитический учет следует построить таким образом, чтобы можно было определить, вследствие чего возникла вычитаемая временная разница. Выбранный способ следует закрепить в учетной политике организации.