Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку оказание услуг имело место в периоде применения организацией УСН, когда она не являлась плательщиком НДС, мы не видим оснований для начисления НДС на спорный объем указанных услуг.

Обоснование позиции:
В соответствии с положениями ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Пунктом 1 ст. 781 ГК РФ установлено, что заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
К договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде ст.ст. 702-729 ГК РФ, если это не противоречит гл. 39 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, предусмотренные договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат). Из п. 2 ст. 720 ГК РФ следует, что приемка результата работы оформляется как путем составления акта, так и иного документа, удостоверяющего приемку.
При этом следует отметить, что гражданское законодательство не содержат норм, устанавливающих обязательность составления и подписания сторонами договора каких-либо документов (в том числе и актов), подтверждающих факт оказания и объем оказанных услуг.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. При этом п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Таким образом, для целей налогообложения НДС транспортировка газа до потребителя рассматривается как услуга.
По общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
1) день отгрузки (оказания) услуг;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.
Согласно разъяснениям Минфина России, представленным в письме от 23.01.2017 N 03-07-11/2832, в отношении выполненных работ (оказанных услуг) налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат: дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо на дату подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ (дату подписания исполнителем акта оказанных услуг) (смотрите также письма Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 05.02.2018 N 03-03-06/1/6340). Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы (смотрите письмо УМНС России по г. Москве 07.09.2004 N 24-11/57756).
Отметим, что с таким подходом соглашаются и суды (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 18.07.2013 N Ф05-11291/12 по делу N А40-54007/2012 (определением ВАС РФ от 18.11.2013 N ВАС-16210/13 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано)).
Что касается случаев, когда заказчиком не подписаны акты оказанных услуг, суды исходят из того, что днем выполнения услуг для целей НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда. Так, например, в постановлении АС Московского округа от 01.04.2016 N Ф05-3165/16 по делу N А40-78057/2015 (заказчик был не согласен с фактом передачи на возмездной основе оказанных услуг по передаче электроэнергии) отмечено следующее: "Судами правомерно указано, что общество на основании ст.ст. 39, 146 НК РФ имело право не признавать в 2011 году объект налогообложения НДС, поскольку отсутствовал факт отгрузки товара (услуги), что подтверждается письмами Минфина РФ и судебной практикой, которая исходит из того, что в случае неподписания заказчиком актов оказанных услуг днем выполнения работ для целей НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда".
Если следовать приведенной логике, то в отношении услуг, которые оказаны в период применения УСН и по которым покупатель отказался подписать акты оказанных услуг, но при этом в 2019 года вступит в законную силу решение суда, организация дополнительно к цене (тарифу) реализуемых услуг обязана предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму налога (ст. 168 НК РФ), так как в 2019 году уже является плательщиком НДС.
Однако по данному вопросу существует и другая точка зрения.
Так, в письме УФНС России по г. Москве от 05.06.2012 N 16-15/049727@ со ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 779, п. 1 ст. 781 ГК РФ было отмечено, что услуга считается реализованной (оказанной) в момент окончания ее оказания (независимо от составления акта приемки). Смотрите также п. 1 решения ФНС России от 16.01.2014 N 291.
По мнению судов, для определения момента учета операций по реализации услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг, а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах (определение ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10).
В письме от 11.02.2019 N 03-07-11/8013 Минфин России разъяснил вопрос применения ставки НДС в ситуации, когда услуги фактически оказаны в конце 2018 года, но акт оказанных услуг подписан в начале 2019 года, при этом вышеуказанные услуги подтверждаются первичными документами, в частности, путевыми листами при оказании услуг транспортными средствами, оборудованными специальными грузоподъемными механизмами, отчетами при оказании консультационных/юридических услуг и др. Так, по мнению Минфина России, в отношении данных услуг, оказанных в 2018 году, применяется ставка НДС в размере 18%. Из чего следует, что моментом определения налоговой базы по НДС независимо от факта приемки услуг (подписания акта заказчиком) является период оказания услуг.
Полагаем, что данная позиция справедлива и для рассматриваемой ситуации.
Кроме того, исходя из разъяснений Минфина России (письмо от 06.05.2016 N 03-07-07/26617), при непрерывном оказании в течение нескольких налоговых периодов услуг, подлежащих налогообложению НДС, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления оплаты по периодам, установленным договором (смотрите также письма Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-11/5941, от 25.06.2008 N 07-05-06/142, от 04.04.2007 N 03-07-15/47).
Аналогичной позиции придерживаются и суды (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2012 по делу N А27-12527/2011 (определением ВАС РФ от 18.10.2012 N ВАС-12920/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Двадцатого ААС от 25.05.2011 N 20АП-1671/11 и др.).
Таким образом, полагаем, что применительно к рассматриваемой ситуации моментом определения налоговой базы по НДС следует считать дату фактического оказания услуг. Поскольку передача услуг произошла в период применения УСН, когда согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организация не являлась плательщиком НДС, объекта обложения НДС не возникает (письма Минфина России от 02.03.2015 N 03-07-11/10711, от 16.06.2014 N 03-11-06/2/28542, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2005 N А43-18114/2005-37-219, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2006 N Ф04-6187/2006).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

24 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.