Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если бюджетному учреждению удастся обнаружить первичные учетные документы, подтверждающие сумму фактических вложений в объект нематериальных активов, принятие к учету программы МИС осуществляется в порядке исправления ошибок прошлых лет в корреспонденции со счетами 0 401 29 000 и 0 304 96 000 в сумме первоначальной (балансовой) стоимости объекта.
Если учреждению не удастся достоверно определить затраты, подтверждающие сумму фактических вложений в объект нематериальных активов, принятие к учету программы МИС осуществляется по ее справедливой стоимости в корреспонденции с кредитом счета 2 401 10 199.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.
Программа для ЭВМ является результатом интеллектуальной деятельности, и авторские права на нее охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).
В соответствии со ст. 1262 ГК РФ регистрация программы для ЭВМ в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности осуществляется по желанию правообладателя.
Если программа создана силами сотрудников организации, она представляет собой служебное произведение. Исключительное право на нее принадлежит организации-работодателю (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).
Объекты исключительных прав принимаются к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов при соответствии условиям, установленным п.п. 56, 57 Инструкции N 157н, и учитываются на счете 0 102 00 000 "Нематериальные активы" как отдельный инвентарный объект нематериальных активов.
В общем случае объект исключительных прав, являющийся нематериальным активом, принимается к бухгалтерскому учету по его первоначальной (фактической) стоимости, которой признается сумма фактических вложений в его создание (п. 23 Инструкции N 157н). Перечень расходов, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость нематериальных активов, приведен в п. 62 Инструкции N 157н.
В частности, в первоначальную (фактическую) стоимость программы могут включаться следующие затраты:
- расходы на выплаты по оплате труда сотрудников, непосредственно занятых в процессе создания нематериального актива;
- расходы на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества, расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, первоначальная стоимость которого формируется;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением, созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Таким образом, перечень затрат, которые могут формировать первоначальную (фактическую) стоимость нематериального актива, не является исчерпывающим. Поэтому учреждению необходимо самостоятельно разработать методику расчета затрат, включаемых в первоначальную стоимость нематериального актива.
В соответствии с п. 131 Инструкции N 157н формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов отражается в регистрах бухгалтерского учета на счете 0 106 02 000 "Вложения в нематериальные активы" (п. 49 Инструкции N 174н).
В случае, если бюджетному учреждению удастся обнаружить первичные учетные документы, подтверждающие сумму фактических вложений в объект нематериальных активов, принятие к учету программы МИС в учете бюджетного учреждения осуществляется как исправление ошибок прошлых лет в порядке, предусмотренном п. 18 Инструкции N 157н и положениями СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", датой обнаружения ошибки с помощью дополнительных бухгалтерских записей. Вместе с тем бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и отчетности.
В целях обособления операций, связанных с исправлением ошибки прошлых лет, инструкциями по бюджетному (бухгалтерскому) учету предусмотрены специальные счета бухгалтерского учета. В рассматриваемой ситуации в части исправления ошибок, влияющих на финансовый результат прошлых лет, может применяться счет 0 401 29 000 "Расходы прошлых финансовых лет". Операции по исправлению ошибок прошлых лет, не влияющих на показатели финансового результата, могут отражаться в корреспонденции со счетом 0 304 96 000 "Иные расчеты прошлых лет" (п.п. 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций по применению СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
Таким образом, операции по принятию к учету нематериального актива в порядке исправления ошибок прошлых лет могут оформляться следующими бухгалтерскими записями:
1. Дебет 0 401 29 2ХХ Кредит 0 302 ХХ 73Х, 0 303 ХХ 731, 0 104 ХХ 411*(1),*(2)
- способом "Красное сторно" отражена корректировка финансового результата прошлых лет в части вложений в объект нематериальных активов (к примеру, расходов на оплату работ или услуг, связанных с созданием программы, в части обязательных платежей в бюджет, в части амортизации основных средств, использованных непосредственно при создании нематериального актива, первоначальная стоимость которого формируется);
2. Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 302 ХХ 73Х, 0 303 ХХ 731, 0 104 ХХ 411*(1),*(2)
Дебет 0 106 Х2 320*(1) Кредит 0 304 96 732
- отражено формирование первоначальной стоимости нематериального актива в части расходов на оплату работ или услуг, связанных с созданием программы (к примеру, заработная плата сотрудников, иные услуги, предоставляемые контрагентами), в части обязательных платежей в бюджет, в части амортизации основных средств, использованных непосредственно при создании нематериального актива, первоначальная стоимость которого формируется;
3. Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 106 Х2 320*(1)
Дебет 0 102 Х0 320*(1) Кредит 0 304 96 732
- отражено принятие к учету программы для ЭВМ в сумме фактических вложений;
4. Дебет 0 401 29 271 (0 401 28 271) Кредит 0 104 Х9 421
- в порядке исправления ошибок прошлых лет отражена сумма начисленной в прошлых периодах (в прошлом году) амортизации.
Корреспонденции по применению новых счетов, введенных в целях обособления ошибок прошлых лет, в Инструкции N 174н отсутствуют. Поэтому конкретный порядок отражения той или иной хозяйственной операции следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н.
В случае, если учреждению не удастся достоверно определить затраты, подтверждающие сумму фактических вложений в объект нематериальных активов, принятие к учету программы МИС осуществляется в порядке, предусмотренном п. 150 Инструкции N 174н, в корреспонденции с кредитом счета 0 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления" как принятие к учету неучтенных объектов нефинансовых активов, выявленных при инвентаризации.
Вместе с тем в бюджетных учреждениях оприходованное по результатам инвентаризации имущество по общему правилу не может рассматриваться как закрепленное за учреждением собственником или приобретенное за счет выделенных собственником средств. Соответственно, этим имуществом учреждение отвечает по свои обязательствам и может распоряжаться без согласия собственника (п. 6 ст. 123.22, п. 2 ст. 298 ГК РФ). При таких обстоятельствах вполне обоснованным будет решение учреждения, закрепленное в учетной политике, согласно которому излишки приходуются по виду финансового обеспечения 2 "Приносящая доход деятельность".
Принятие к учету неучтенной программы МИС может отражаться следующей бухгалтерской записью:
Дебет 2 102 Х0 320 Кредит 2 401 10 199.
В такой ситуации программа МИС, неучтенная ранее, принимается к учету по ее справедливой стоимости, которой признается ее текущая оценочная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 25 Инструкции N 157н).
Определение текущей оценочной стоимости нефинансового актива производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету этого объекта, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.
При определении текущей оценочной стоимости комиссией по поступлению и выбытию активов могут использоваться:
- данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
- экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.
Порядок определения справедливой стоимости объекта и его документальное оформление бюджетному учреждению необходимо закрепить в учетной политике.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Первоначальная стоимость нематериальных активов (для госсектора);
- Энциклопедия решений. Учет расходов по созданию сайта (для госсектора);
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок прошлых лет в учете нефинансовых активов (для госсектора).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пименов Владимир

Ответ прошел контроль качества

30 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Если в разрядах 22, 23 номера счета бухгалтерского учета указано "ХХ" или "Х", то при формировании бухгалтерских записей должны применяться код группы, код вида синтетического счета объекта учета, соответствующие экономическому содержанию конкретной операции.
*(2) Бухгалтерской записи для данной хозяйственной ситуации положения Инструкции N 174н не содержат. Исходя из того, что согласно п. 62 Инструкции N 157н данные затраты могут включаться в себестоимость нематериального актива, в бюджетных учреждениях могут применяться эти бухгалтерские записи при их согласовании в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н.