Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В отношении транспортных средств, указанных в вопросе, организация должна уплачивать транспортный налог.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.
Согласно п. 2 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ" регистрацию тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, на территории РФ осуществляют органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ. Соответственно, перечисленные в вопросе транспортные средства, зарегистрированные на организацию в органах Гостехнадзора, признаются объектом налогообложения транспортным налогом, если иное не установлено п. 2 ст. 358 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 26.01.2018 N 03-05-05-04/4368, постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2012 N 14341/11).
Подпункт 2 ст. 358 НК РФ выводит из-под объекта налогообложения зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей*(1) и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции транспортные средства:
- тракторы;
- самоходные комбайны всех марок;
- специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания).
Согласно п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств для участия в дорожном движении на территории РФ осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов.
Порядок регистрации транспортного средства определен постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (далее - Постановление N 938). Из данного порядка следует, что вопросы определения категорий и типов транспортных средств относятся к компетенции соответствующих регистрирующих органов (в данном случае - ГИБДД, смотрите п. 2 Постановления N 938).
Документом, действующим на территории РФ для регистрации и допуска транспортных средств к эксплуатации, является ПТС, подтверждающий в том числе наличие Одобрения типа транспортного средства (постановление Госстандарта России от 01.04.1998 N 19 "О совершенствовании сертификации механических транспортных средств и прицепов").
Форма ПТС утверждена совместным приказом МВД России N 496, Минпромэнерго России N 192 и Минэкономразвития России N 134 от 23.06.2005 (Приложение 2), этим же документом утверждено Положение о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств (Приложение 1) (далее - Положение о ПТС).
Пунктом 1.5 Положения о ПТС определено, что наличие паспорта, заполненного в установленном порядке, является обязательным условием для регистрации машин и допуска их к эксплуатации. Согласно пункту 3.3 Положения о ПТС в паспорте самоходных машин и других видов техники в строке "Наименование и марка машины" указывается наименование, представляющее характеристику машины, определяемую ее конструктивными особенностями и назначением (например, трактор, зерноуборочный комбайн, экскаватор, автопогрузчик).
Основываясь на данных нормах, контролирующие органы разъясняют, что транспортные средства, в паспортах которых по строке "Наименование и марка машины" указаны наименования, не входящие в перечень транспортных средств, указанный в пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, несмотря на их фактическое использование в сельскохозяйственных целях. Смотрите, например, письмо ФНС России от 10.08.2018 N ПА-4-21/15541@, письмо Минфина России от 10.12.2013 N 03-05-06-04/54111.
Здесь возникает вопрос, что именно должно указываться в ПТС в случае, если речь идет о специальных машинах. В пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ в скобках к этому термину приведен перечень наименований транспортных средств: молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания.
В арбитражной практике имеют место решения, в которых судьи считают, что указанный в пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ перечень является открытым (постановление ФАС Поволжского округа от 12.01.2010 N А06-2630/2009, определение ВАС РФ от 16.03.2010 N ВАС-2570/10). Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 12.01.2010 N А06-2630/2009 говорится, что норма пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ является бланкетной и отсылает в определении объектов, освобождаемых от налогообложения, к другим нормативным актам. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2006 N А74-111/06-Ф02-3541/06-С1, например, упоминается следующее: перечисление законодателем в скобках за словосочетанием "специальные машины" - молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания не свидетельствует о закрытом перечне транспортных средств, не являющихся объектом налогообложения транспортным налогом, поскольку лишь указывает на примерное отношение специализированных автомашин.
Вместе с тем ряд судей придерживается иной точки зрения (постановления Восемнадцатого ААС от 30.10.2008 N 18АП-6963/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2006 N А74-111/06-Ф02-3541/06-С1). Так, в постановлении Восемнадцатого ААС от 30.10.2008 N 18АП-6963/2008 было указано, что перечень в п.п. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ является закрытым, не поддается расширительному толкования, спорные транспортные средства (экскаватор и экскаватор-погрузчик) в перечне отсутствуют.
Если исходить из первой точки зрения о том, что указанный в пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ перечень является открытым, то необходимо учитывать следующее.
В силу п. 27 Положения о ПТС в строке "3. Наименование (тип ТС)" указывается тип транспортного средства. При этом предусмотрено, что под типом транспортного средства понимается характеристика транспортного средства, определяемая его конструкторскими особенностями и назначением.
В настоящее время в нашей стране используется отраслевая норма ОН 025 270-66, регламентирующая классификацию и систему обозначения АТС. В соответствии с ней подвижному составу присваивались обозначения в соответствии с заводскими реестрами, включающими как буквенные обозначения завода-изготовителя, так и порядковый номер модели подвижного состава. Применение таких заводских реестров практикуется до настоящего времени для ряда моделей, включая АТС специализированного и специального назначения (письмо ФНС России от 15.04.2008 N СК-6-5/281 "О направлении Методических рекомендаций").
Согласно п. 27 ОН 025 270-66 вторая цифра в обозначении транспортных средств обозначает тип (вид автомобиля):
1 - легковой автомобиль;
2 - автобус;
3 - грузовой бортовой автомобиль или пикап;
4 - седельный тягач;
5 - самосвал;
6 - цистерна;
7 - фургон;
8 - резервная цифра;
9 - специальное транспортное средство.
Минфин России, говоря о возможности применения п.п. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ, также ссылается на ОН 025 270-66. Так, в письме от 10.12.2013 N 03-05-06-04/5411 со ссылкой на ОН 025 270-66 сделан вывод о том, что в том случае, если тип используемой для сельскохозяйственных работ автомашины не относится к специальным, то положения пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ на него не распространяются.
Подобная точка зрения присутствует и в судебных решениях. Так в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2006 N А74-111/06-Ф02-3541/06-С1 суд указал, что грузовые автомашины, которые не являются специальными, а лишь используются при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции, являются объектами налогообложения по транспортному налогу в порядке п. 1 ст. 358 НК РФ. Если закон субъекта Российской Федерации не освобождает от уплаты транспортного налога вышеуказанные грузовые автомашины, зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции, то налогоплательщик не вправе исключать из налоговой базы спорные транспортные средства. Отметим, что статьей 3 Закона Алтайского края от 10.10.2002 N 66-ЗС "О транспортном налоге на территории Алтайского края" льгота в отношении указанных в вопросе ТС не предусмотрена. Хотя в других регионах подобное льготирование имеет место. Например, в постановлении Третьего ААС суда от 21.11.2019 N 03АП-6055/19 упомянуто об установленной п. 4 ст. 7 Закона Республики Хакасия от 25.11.2002 N 66 "О транспортном налоге" льготе для сельскохозяйственных товаропроизводителей, у которых удельный вес доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов составляет не менее 70 процентов, - в отношении грузовых автомобилей.
Однако в судебной практике существует и иная позиция: отсутствие в техническом паспорте транспортного средства указания, что данное средство является специальной машиной, используемой для сельского хозяйства, само по себе не является основанием для неприменения льготы, предусмотренной пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2007 N Ф04-1701/2007(32783-А46-40), а также ФАС Уральского округа от 05.11.2009 N Ф09-2237/09-С2 и от 10.06.2008 N Ф09-4144/08-С2). Заметим, что указанные судебные акты приняты достаточно давно и не относятся к принятым в последнее время.
Существуют также положительные примеры материалов арбитражной практики, в которых судьи в отношении ТС, не поименованных в пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ (экскаваторов и погрузчиков, которые, хотя и не относятся к сельскохозяйственным самоходным машинам, в соответствии со своей категорией предназначены для использования по иному назначению), но использовались сельскохозяйственным товаропроизводителем при производстве сельскохозяйственной продукции (постановления АС Центрального округа от 05.11.2015 N Ф10-3676/15 по делу N А48-2629/2014, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2007 N А74-165/2007-Ф02-5120/2007, Семнадцатого ААС от 16.04.2012 N 17АП-2557/12).
В письмах Минфина России от 17.09.2018 N 03-05-05-01/66286, от 17.10.2017 N 03-05-05-04/67541 сообщалось, что основными критериями непризнания объектом налогообложения транспортных средств являются соответствие физического или юридического лица понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя и использование каждого транспортного средства, зарегистрированного на сельскохозяйственного товаропроизводителя, по целевому назначению в течение налогового периода по транспортному налогу. Но далее делался вывод, что при соблюдении вышеназванных условий транспортные средства, перечисленные в пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ, не признаются объектом налогообложения по транспортному налогу.
В рассматриваемом случае организация использует в сельскохозяйственной деятельности грузовые автомобили и прицепы, данные транспортные средства, не относятся к специальным. В связи с этим полагаем, что в данном случае у организации отсутствует возможность для применения положений пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ. Транспортный налог следует уплачивать на общих основаниях.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Освобождение от обложения транспортным налогом сельхозтехники;
- Вопрос: В собственности организации (сельхозтоваропроизводитель) имеются погрузчик Manitou колесный, экскаватор-погрузчик Komatsu колесный, автогрейдер пневмоколесный. За регистрацию отвечает Ростехнадзор. Указанная техника зарегистрирована в органах Гостехнадзора. Она также используется и в других видах деятельности. Необходимо ли уплачивать транспортный налог за указанные транспортные средства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

24 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Термин "сельскохозяйственный товаропроизводитель" в главе 28 НК РФ не определен. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Представители Минфина России в целях применения пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ рекомендуют руководствоваться определением сельскохозяйственного товаропроизводителя, данным в Федеральном законе от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" (далее - Закон N 264-ФЗ) (письма от 17.09.2018 N 03-05-05-01/66286, от 19.05.2009 N 03-05-05-04/05, от 28.07.2008 N 03-05-04-04/07, от 14.07.2008 N 03-11-04/1/13 и др.) или в Федеральном законе от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 193-ФЗ) (письма Минфина России от 19.01.2017 N 03-05-06-04/2135, от 17.10.2017 N 03-05-05-04/67541).
Согласно п. 1 ст. 3 Закона N 264-ФЗ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем 70% за календарный год.
В соответствии со ст. 1 Закона N 193-ФЗ сельскохозяйственный товаропроизводитель - физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной продукции, в том числе рыбной продукции, и уловы водных биологических ресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.