Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок распределения вложений при создании нефинансовых активов, в результате которого одновременно создаются объекты недвижимого и движимого имущества, в том числе материальных запасов, между счетами 106 11 и 106 31 (106 21) в настоящее время нормативно не урегулирован.
Применительно к конкретной ситуации группировку затрат, неразрывно связанную с созданием объекта недвижимости, следует осуществлять на счете 106 11 "Вложения в основные средства - недвижимое имущество". Затраты, связанные с формированием первоначальной стоимости отдельных инвентарных объектов, не относящихся к объекту недвижимости, но которые будут приняты к учету по результатам полного выполнения исполнителем условий контракта, могут быть отнесены на счет 106 31 "Вложения в основные средства - иное движимое имущество" (счет 106 21 "Вложения в основные средства - особо ценное движимое имущество") в зависимости от характеристик и назначения конкретных объектов нефинансовых активов, подлежащих к учету в качестве основных средств.

Обоснование вывода:
В рассматриваемой ситуации по контракту были приобретены объекты недвижимого имущества, движимого имущества, относящегося к основным средствам, а также запасные части, инструменты и принадлежности (ЗИП).
При приобретении сложных объектов имущества в комплект поставки могут включаться прилагаемые к ним комплекты запасных частей, инструментов и принадлежностей, расходуемых в процессе эксплуатации изделия (Межгосударственный стандарт ГОСТ 2.601-2013 "Единая система конструкторской документации. Эксплуатационные документы", введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 22.11.2013 N 1628-ст).
Согласно п. 7 Стандарта "Основные средства" материальные ценности независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования субъектом учета на праве оперативного управления (праве владения и (или) пользования имуществом, возникающем по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования) в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета принимаются к учету в качестве основных средств. Единицей учета основных средств является инвентарный объект (п. 9 Стандарта "Основные средства"). Объектом основных средств признается объект имущества со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы (п. 10 Стандарта "Основные средства"). Инвентарные объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету согласно положениям Инструкции N 157н и Стандарта "Основные средства" с учетом группировки объектов основных фондов, предусмотренной Общероссийским классификатором основных фондов (п. 45 Инструкции N 157н).
В соответствии с п.п. 127, 130 Инструкции N 157н учет операций по вложениям в объекты основных средств при их приобретении, создании ведется учреждением на счете 106 00 "Вложения в нефинансовые активы", на котором в ходе создания объекта группируются все фактические затраты, связанные с его созданием и приобретением.
В рассматриваемой ситуации по контракту приобретен объект недвижимого имущества, а также объекты нефинансовых активов, относящиеся к движимому имуществу, создание объекта недвижимости в таком случае схоже со строительством под ключ. Поступившие в рамках строительства "под ключ" объекты имущества, не связанные неразрывно с объектом недвижимости, не могут быть приняты к учету в составе единого инвентарного объекта, если они могут выполнять определенные самостоятельные функции. Первоначальная стоимость таких объектов формируется на счетах 106 30 "Вложения в иное движимое имущество учреждения", 106 20 "Вложения в особо ценное движимое имущество учреждения" (письмо Минфина России от 18.06.2015 N 02-05-11/35429).
Принятие решения об отражении в учете в качестве объектов нефинансовых активов относится к компетенции комиссии по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе (далее - комиссия), которая самостоятельно принимает решение исходя из функционального назначения и направления использования данных объектов (п. 34 Инструкции N 157н). Комиссия исходит, прежде всего, из функционального назначения объекта имущества и срока его полезного использования и принимает решение на основании профессионального суждения ее членов, формулируемого исходя из анализа документации, содержащей технические характеристики объекта.
Таким образом, если по условиям контракта приобретаются одновременно объект недвижимости и движимое имущество, формирование первоначальной стоимости объектов осуществляются на соответствующих аналитических счетах счета 106 00.
Вместе с тем в состав движимого оборудования по условиям контракта могут входить объекты, которые в соответствии с п.п. 99, 118 Инструкции N 157н могут быть классифицированы как материальные запасы. При этом приобретение запасных частей, элементов и принадлежностей связано с обеспечением функционирования объекта недвижимого имущества, но не соответствует критериям отнесения объектов к основным средствам, предусмотренным Стандартом "Основные средства". Например, запасные части в соответствии с п. 99 Инструкции N 157н должны учитываться в учреждении в составе материальных запасов.
В соответствии с п. 34 Инструкции N 174н оприходование материальных запасов в сумме их фактической стоимости, сформированной при их приобретении (по нескольким договорам), изготовлении, в том числе хозяйственным способом, отражается на основании первичных учетных документов по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 340 "Материальные запасы" и кредиту счетов 0 106 24 340, 0 106 34 340. Формирование затрат на счете 106 04 "Вложения в материальные запасы" за счет расходов, произведенных учреждением по подстатье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ, Инструкцией N 174н прямо не предусмотрено исходя из экономической сущности осуществляемого факта хозяйственной жизни (отражаемого объекта бухгалтерского учета). Действующее законодательство не содержит прямой нормы о возможности выделения стоимости материальных запасов с целью их обособленного учета на счете 105 00 "Материальные запасы" из общей стоимости капитальных вложений, сформированных на счете 106 01 "Вложения в основные средства".
Порядок учета таких материальных ценностей в настоящее время не урегулирован действующим законодательством. Считаем возможным включение запасных частей, элементов и принадлежностей, приобретенных по контракту на создание объекта недвижимого имущества (самолета), в его первоначальную стоимость, если объекты движимого имущества не могут быть классифицированы в качестве самостоятельных объектов основных средств. В соответствии с пп. "б" п. 15 Стандарта "Основные средства" в первоначальную стоимость объекта основных средств включаются любые фактические затраты на приобретение, создание объекта основных средств, в том числе иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основных средств. Приобретенные вместе с самолетом запасные части, инструменты и принадлежности при формировании документации для осуществления закупки были определены учреждением как необходимые для изготовления и приобретения самолета (например, запасные части могут быть использованы только для конкретного объекта), следовательно, затраты на их приобретение неразрывно связаны с приобретаемым (изготовленным) объектом недвижимого имущества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
государственный советник 1 класса Разрезова Татьяна 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга

26 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.