Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В отношении операций по реализации фруктов и ягод пониженная ставка НДС в размере 10% должна применяться с 01.10.2019. Рассчитывать НДС за 4 квартал 2019 года по данным операциям с применением ставки 20% нельзя.
Порядок внесения изменений в выставленные покупателям счета-фактуры будет зависеть от того, осуществлялся ли сторонами пересмотр цены договоров поставки. Если стороны договорятся об изменении договорной цены товара, то есть составят дополнительное соглашение к договору поставки, согласно которому цена товара в договоре будет указана без включения в нее суммы НДС, то организации-продавцу к счетам-фактурам, выставленным в 4 квартале 2019 года, нужно составить корректировочные счета-фактуры. В случае, если пересмотр цены договора стороны делать не будут, следует вести речь о внесении исправлений в ранее выставленные счета-фактуры.
В отношении вопроса о пересчете НДС таможенными органами просим учесть, что данный вопрос регулируется нормами таможенного законодательства. В сети Интернет (например, смотрите по ссылке: http://sztu.customs.ru/news/document/207880?print=1) нам удалось обнаружить неофициальные разъяснения таможенных органов, из которых следует, что в рассматриваемой ситуации перерасчет НДС за 4 квартал по ставке 10% возможен.

Обоснование позиции:

Размер налоговой ставки, применяемой по операциям реализации в 4 квартале 2019 года

Размеры ставок НДС установлены ст. 164 НК РФ. В общем случае НДС исчисляется с применением налоговой ставки 20% (до 01.01.2019 - 18%) (п. 3 ст. 164 НК РФ). При реализации отдельных видов продовольственных товаров налогообложение производится по пониженной ставке 10% (пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). С 01.10.2019 предусмотренный пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ перечень таких продовольственных товаров был дополнен фруктами и ягодами (включая виноград) (п. 2 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 02.08.2019 N 268-ФЗ, далее - Закон N 268-ФЗ)*(1).
При этом коды видов продукции, подлежащих обложению по ставке НДС 10%, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (далее - ТН ВЭД) определяются Правительством РФ (последний абзац п. 2 ст. 164 НК РФ).
Во исполнение данной нормы постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 утверждены:
- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКПД 2, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации (далее - Перечень ОКПД 2);
- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при ввозе на территорию РФ (далее - Перечень ТН ВЭД)*(2).
Таким образом, налогоплательщик вправе применять пониженную налоговую ставку НДС только при реализации продукции, указанной в Перечнях. В отношении реализации продукции, не включенной в Перечни, применяется ставка 20 процентов (смотрите также письма Минфина России от 11.04.2019 N 03-07-07/25566, от 20.08.2019 N 03-07-07/63683, от 16.01.2018 N 03-07-07/1527, от 12.01.2018 N 03-07-07/810).
В 2019 году изменения в Перечни, утвержденные Постановлением N 908, в части кодов фруктов и ягод внесены не были. Поэтому оснований для применения ставки НДС в размере 10% при реализации фруктов и ягод в четвертом квартале 2019 года у организации не имелось.
В целях реализации положений Федерального закона N 268-ФЗ постановлением Правительства РФ от 31.12.2019 N 1952 (далее Постановление N 1952) в Постановление N 908 были внесены изменения, в соответствии с которыми Перечни дополнены разделом "Фрукты и ягоды (включая виноград)". Причем, несмотря на тот факт, что Постановление N 1952 вступило в силу с 4 января 2020 года, оно распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 октября 2019 года.
Налоговая ставка по НДС является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (п. 1 ст. 17 НК РФ, определения КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П, ВС РФ от 20.02.2015 N 302-КГ14-8990, письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).
То есть в отношении операций по реализации фруктов и овощей, включенных в Перечни, налогоплательщик теперь не вправе применять ставку НДС 20%. При этом с учетом того, что Постановление N 1952 распространяется на правоотношения, возникшие с 1 октября 2019 года, операции по реализации фруктов и овощей в 4 квартале 2019 года должны облагаться НДС по ставке 10%.

Возможность и последствия применения к отгрузкам 4 квартала 2019 года ставки 20%

В силу п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы у налогоплательщика возникает обязанность по перерасчету налоговой базы и суммы налога.
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога, что согласуется с позицией высших судов*(3) и предполагает для расчета налога сначала "очистить" от него цену по договору, если она включала в себя НДС. Иными словами, если цена договора установлена в размере, например, 120 рублей, в т.ч. НДС, налоговой базой по НДС при применении ставки 20% будет являться сумма в размере 100 рублей, при применении ставки 10% - сумма в размере 109 рублей. Таким образом, в рассматриваемом случае факт изменения налоговой ставки по НДС приводит к увеличению налоговой базы по НДС в 4 квартале 2019 года. Кроме того, этот факт, очевидно, повлечет за собой и увеличение налоговой базы по налогу на прибыль организаций (ст. 274 НК РФ) и, как следствие, увеличение суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.
Понятие ошибки в НК РФ не расшифровано, в связи с чем на основании ст. 11 НК РФ для раскрытия этого понятия следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 (смотрите дополнительно письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348). Так, п. 2 ПБУ 22/2010 установлено, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. В рассматриваемой ситуации на момент исчисления НДС по ставке 20% в отношении операций по реализации фруктов и овощей в 4 квартале 2019 года налогоплательщик не имел информации о том, что в дальнейшем в отношении данных операций эта ставка будет скорректирована. Т.е. можно говорить о том, что в данном случае ошибки не было.
Понятие искажения в действующих нормативно-правовых актах не раскрывается. Толковый словарь русского языка Ушакова Д.Н. значение слова "искажение" определяет следующим образом: изменение, искажающее что-нибудь; неправильность, погрешность.
В связи с изложенным считаем, что в рассматриваемом случае необходимо внести изменения в налоговый учет: пересчитать налоговые базы по НДС и налогу на прибыль и, как следствие, суммы данных налогов, подлежащие уплате в бюджет.
Кроме того, хотим обратить внимание, что одним из условий принятия к вычету "входного" НДС является наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, выставленного продавцом (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). К числу обязательных реквизитов счета-фактуры относятся, в частности, налоговая ставка и сумма налога, предъявляемая покупателю и определяемая исходя из применяемых продавцом налоговых ставок (пп. 10, 11 п. 5 ст. 169 НК РФ).
В случае указания в счете-фактуре неверной налоговой ставки данный счет-фактура является несоответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и не может признаваться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету (письмо Минфина России от 02.08.2019 N 03-07-11/58375, постановление Президиум ВАС РФ в от 25.02.2009 N 13893/08). Причем, по мнению арбитражных судов, неправомерно включенный в счет-фактуру НДС по иной ставке, чем предусмотрено соответствующими требованиями ст. 164 НК РФ, не может приниматься налогоплательщиком, получившим такой счет-фактуру, к вычету вне зависимости от исполнения контрагентом, выставившим такой неправомерный счет-фактуру, корреспондирующей обязанности по исчислению суммы НДС в декларации и уплате в бюджет, поскольку вопрос применения надлежащей ставки по НДС и применения или неприменения в зависимости от этого налоговых вычетов решается исключительно в соответствии с требованиями налогового законодательства, а не добросовестного или недобросовестного исполнения контрагентом своих налоговых обязательств (постановление Девятого ААС от 23.12.2010 N 09АП-29714/2010, 09АП-29991/2010).
Таким образом, правовым последствием применения продавцом налоговой ставки в размере 20% при реализации в 4 квартале 2019 года поименованных в Перечнях фруктов и овощей может также стать отказ со стороны налогового органа контрагенту такого налогоплательщика (покупателю) в применении вычета по НДС.

Порядок осуществления корректировок

Прежде всего в данном случае, на наш взгляд, разумным выходом может стать заключение с контрагентами дополнительного соглашения с новым порядком расчета налога при определении цены. Например, при определении стоимости товаров можно указать не конкретную ставку налога и сумму НДС, а дополнительно к цене товара, установленной без НДС, сделать отсылку на ст. 164 НК РФ. Т.е., если взять ранее приведенный пример, указать, что цена договора составляет 100 рублей, кроме того, сверх цены договора уплачивается НДС по ставке, установленной ст. 164 НК РФ. В этом случае организации не придется корректировать налоговые базы по НДС и налогу на прибыль за 4 квартал 2019 года. При этом цена товара, указываемая в первичных документах (товарных накладных) и счетах-фактурах, останется прежней - 100 рублей, сумма с учетом НДС будет составлять 110 рублей (100 рублей х 10%). Однако заключение подобного дополнительного соглашения приведет к возникновению кредиторской задолженности перед контрагентами (в размере излишне перечисленного ими НДС (120 рублей - 110 рублей = 10 рублей). Безусловно, пересмотр цены возможен только по соглашению сторон (п. 4 ст. 421, п.п. 1, 2 ст. 424 ГК РФ).
Если указанное дополнительное соглашение составлено не будет, организация обязана отгрузить товар по прежней согласованной цене, но включающей НДС, рассчитанный уже по ставке 10%. В таком случае общая стоимость товаров для покупателей в 2019 году не изменится, однако "внутри" этой стоимости произойдет перераспределение: себестоимость покупки (без налога) уменьшится, а величина НДС увеличится. То есть, если смотреть на приведенном примере, 120 рублей, в том числе НДС 10%, = 109 рублей. В этом случае показатель цены товара, указываемый в первичных документах на отгрузку (товарных накладных) и счетах-фактурах, увеличится и будет составлять 109 рублей, а цена товара с учетом НДС будет, соответственно, составлять 120 рублей. При этом никаких долгов перед контрагентами не возникнет, однако произойдет увеличение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, что повлечет за собой увеличение суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.
Независимо от того, будет ли пересмотрен порядок определения цены договора или нет, в рассматриваемом случае необходимо внести изменения в счета-фактуры и первичные документы, подтверждающие факт отгрузки, которые были переданы контрагентам в 4 квартале 2019 года. В этих документах в любом случае должна быть указана ставка 10%.
Очевидно, что внесение корректировок целесообразно осуществить до подачи декларации за 4 квартал 2019 года. Порядок внесения изменений будет зависеть от того, осуществлялся ли пересмотр цены договоров или нет.

1. Цена договора поставки пересмотрена

Так, согласно абзацу 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Отметим, что из буквального прочтения приведенной нормы следует, что корректировочный счет-фактура составляется при любом изменении стоимости отгруженных товаров, а не только в случае изменения его цены.
Таким образом, если стороны договорятся об изменении договорной цены товара (цены, которая указана в договоре поставки), то есть составят вышерассмотренное дополнительное соглашение, согласно которому цена товара в договоре будет указана без включения в нее суммы НДС (100 рублей), то организации продавцу к счетам-фактурам, выставленным в 4 квартале 2019 года, по нашему мнению, нужно будет составить корректировочные счета-фактуры.
Обращаем внимание, что в силу абзаца второго пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ налогоплательщик-продавец вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее.
Из п. 10 ст. 172 НК РФ следует, что основанием для выставления корректировочного счета-фактуры в порядке, установленном п. 5.2 ст. 169 НК РФ, является наличие документа (договора, соглашения, иного первичного документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. С учетом того, что нормы ст. 172 НК РФ не предусматривают закрытого перечня первичных документов, подтверждающих факт согласия либо факт уведомления покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, либо конкретный способ уведомления покупателя о таких изменениях*(4), в качестве такого документа вполне может выступать дополнительное соглашение к договору поставки.
Корректировочный счет-фактура составляется в обычном порядке. В данном случае речь идет об уменьшении стоимости отгруженных товаров (было 120 рублей, стало 100 рублей), при этом цена товара (графа 4 корректировочного счета-фактуры) остается прежней (то есть по графе 4 строка А будет повторять строку Б - 100 рублей), меняются только показатели граф 7-9 (в строке А указываются прежние показатели: гр. 7 - 20%, гр. 8 - 20 рублей, гр. 9 - 120 рублей; по строке Б измененные показатели: гр. 7 - 10%, гр. 8 - 10 рублей, гр. 9 - 110 рублей). При этом в отношении граф 8-9 заполняется строка Г корректировочного счета-фактуры (гр. 8 - 10 рублей и гр. 9 - 10 рублей). Составленные и выставленные покупателям корректировочные счета-фактуры в данном случае регистрируются продавцом в книге покупок текущего периода (в 1 квартале 2020 года) (п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных в качестве Приложения N 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Постановление N 1137)

2. Пересмотр цены договора осуществляться не будет

В случае, если пересмотр цены договора стороны делать не будут, оснований для выставления корректировочных счетов-фактур не возникает. В такой ситуации, по нашему мнению, следует вести речь о внесении исправлений в ранее выставленные счета-фактуры (письма Минфина России от 05.02.2019 N 03-07-11/6345, от 06.11.2018 N 03-07-11/79611).
Внесение продавцом исправлений в счет-фактуру предусмотрено п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 1 к Постановлению N 1137), в соответствии с которым исправления вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур.
Обращаем внимание, что в новом экземпляре не допускается изменение показателей, указанных в строке 1 счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений. Кроме того, заполняется строка 1а, где указывается порядковый номер исправления и дата исправления. Остальные показатели исправленного экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в обычном порядке. В данном случае в исправленном счете-фактуре будут изменены показатели граф 4, 5, 7-9 (гр. 4 - 109 рублей, гр. 5 - 120 рублей, гр. 7 - 10%, гр. 8 - 11 рублей, гр. 9 - 120 рублей).
Исправленные счета-фактуры подлежат регистрации продавцом в дополнительном листе книги продаж того налогового периода, в котором первоначально был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, т.е. в данном случае в 4 квартале 2019 года (п. 2 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных в качестве Приложения 5 к Постановлению N 1137).
Поскольку счет-фактура является основанием для применения налоговых вычетов по НДС у покупателя, то исправленный счет-фактура в обязательном порядке должен быть передан покупателю.
Обращаем внимание, что изложенное представляет собой экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов. Напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или налоговые органы (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Корректировочный счет-фактура;
- Энциклопедия решений. Исправление первичных документов;
- Энциклопедия решений. Исправление первичных документов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

16 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Это актуально и в отношении НДС, уплачиваемого при ввозе товаров в РФ (п. 5 ст. 164 НК РФ). Поскольку законом не предусмотрено иное, данная налоговая ставка подлежит применению при реализации как импортных, так и российских фруктов и ягод (включая виноград), независимо от места их приобретения (то есть не только произведенных и (или) купленных в РФ).
*(2) В тех случаях, когда взимание НДС производится в связи с ввозом товаров на территорию РФ и администрирование налога осуществляется таможенными органами, налоговая ставка 10%, предусмотренная п. 2 ст. 164 НК РФ, по общему правилу применяется, если ввозимый товар отвечает надлежащему коду ТН ВЭД, а не коду ОКПП (определение ВС РФ от 14.03.2019 N 305-КГ18-19119, письма Минфина России от 11.04.2019 N 03-07-07/25566, от 02.09.2019 N 03-07-07/67444).
*(3) Для целей применения налогового законодательства судебная практика рассматривает НДС как составную часть стоимости товаров (работ, услуг), уплачиваемую покупателями в составе цены договора, независимо от того, как вопрос решен в самом договоре (смотрите, например, определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2011 N 1856-О-О, постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09).
*(4) Смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2014 N Ф07-774/14 (определением ВАС РФ от 27.06.2014 N ВАС-8206/14 в передаче для пересмотра в порядке надзора отказано).