Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Объекта налогообложения НДС в виде СМР для собственных нужд у организации не возникает.
Входящий НДС по материалам, услугам, работам, формирующим первоначальную стоимость ОС, принимается к вычету после постановки этих приобретений на учет. Ждать ввода шкафа в эксплуатацию не требуется.
В первоначальную стоимость шкафа не включаются общехозяйственные расходы, за исключением тех, которые непосредственно связаны с его изготовлением.

Обоснование позиции:

НДС

Вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), на территории РФ производятся на основании ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ. Для принятия к вычету входящего НДС необходимо, чтобы приобретения использовались в облагаемой НДС деятельности (п. 2 ст. 171 НК РФ). Вычет сумм налога производится на основании счетов-фактур продавцов после принятия на учет приобретений на основании первичных документов (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Из совокупности положений п. 1 ст. 11 НК РФ, ч. 2 ст. 1, ст. 5, ч.ч. 1 и 3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ*(1) можно сделать вывод, что под "принятием на учет" следует понимать отражение операций по приобретению товаров (работ, услуг) на соответствующих счетах бухгалтерского учета. В связи с этим вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении основных средств (ОС), а также товаров (работ, услуг) для их создания, производится после принятия их на учет на счет 08 (письма Минфина России от 19.07.2019 N 03-07-11/54587, от 11.04.2017 N 03-07-11/21548, от 18.11.2016 N 03-07-11/67999, от 04.07.2016 N 03-07-11/38824), оборудования к установке - на счет 07 (письма Минфина России от 16.02.2018 N 03-07-11/9875, ФНС России от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7543@), материалов - на счет 10 (письмо ФНС России от 26.01.2015 N ГД-4-3/911@).
Заметим, что "входной" НДС по приобретенным строительным материалам принимается к вычету в таком же порядке (после оприходования их на счет 10), даже если они используются для проведения строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (абзац 1 п. 6 ст. 171, абзац 1 п. 5 ст. 172, абзацы 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-07-11/9840, от 17.07.2019 N 03-07-10/53067, ФНС России от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@, от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@).
Указанные налоговые вычеты могут быть заявлены организацией в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных материалов (работ, услуг) независимо от момента ввода объекта ОС в эксплуатацию (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-07-11/9840, от 12.09.2017 N 03-07-10/58705, от 01.09.2017 N 03-07-11/56395, от 26.12.2016 N 03-07-10/77953, от 08.12.2016 N 03-07-10/73279, ФНС России от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@).
В отношении же применения в данном случае положений пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ отметим следующее. Согласно указанной норме объектом налогообложения НДС признаются операции по выполнению СМР для собственного потребления.
По мнению финансового ведомства, в целях применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ СМР следует рассматривать как работы капитального характера, выполненные организацией собственными силами, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (письма Минфина России от 15.11.2017 N 03-07-11/75377, от 30.10.2014 N 03-07-10/55074, смотрите также п. 18 Указаний*(2)).
Технологическое оборудование промышленных предприятий (раздел ОКОФ 330.00.00.00.000), несмотря на то, что оно может быть смонтировано на фундаменте (например, станки, краны, стеллажи, шкафы и т.д.), не относится к объектам недвижимого имущества (письмо Минпромторга России от 23.03.2018 N ОВ-17590-12*(3), письмо Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5288). В связи с этим полагаем, что при изготовлении организацией своими силами шкафа объекта налогообложения в виде СМР для собственного потребления не возникает*(4).

Бухгалтерский учет

ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется, в частности, из фактических затрат организации на их сооружение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. При этом перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость ОС, носит открытый характер (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Как следует из п. 23 Положения N 34н*(5), оценка имущества, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления. При этом под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества ОС, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.
В то же время не включаются в фактические затраты на сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с сооружением или изготовлением ОС (абзац 10 п. 8 ПБУ 6/01).
Однако ПБУ 6/01 не разъясняет, что следует понимать под непосредственной связью общехозяйственных расходов с сооружением или изготовлением ОС.
Учитывая положения п. 7.1 ПБУ 1/2008, обратимся к МСФО (IAS) 16 *(6) и к Стандарту N 257н (применяется организациями государственного сектора*(7)).
Согласно п.п. 16, 17 МСФО (IAS) 16 и п. 15 Стандарта N 257н в первоначальную стоимость создаваемых ОС могут включаться:
- стоимость израсходованных при изготовлении МПЗ;
- амортизация, начисленная по ОС, используемым при изготовлении ОС;
- оплата труда и соответствующие страховые взносы;
- стоимость услуг (работ), оказываемых (выполняемых) сторонними организациями;
- первоначальные затраты на доставку и проведение погрузочно-разгрузочных работ;
- затраты на установку и монтаж;
- затраты на проверку надлежащего функционирования объекта ОС;
- иные затраты, непосредственно связанные с созданием (изготовлением) объекта ОС.
В первоначальную стоимость ОС не включаются административные, общехозяйственные и прочие общие накладные расходы, а также затраты на выполнение операций, сопутствующих созданию объекта ОС, но не являющихся необходимыми для доставки объекта к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования (п. 19 МСФО (IAS) 16, п. 17 Стандарта N 257н).
Примерный перечень общехозяйственных расходов поименован в Инструкции по применению счета 26 "Общехозяйственные расходы" к Плану счетов*(8) (постановление АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016).
По нашему мнению, такие общехозяйственные расходы, как оплата труда административного аппарата, уплаченные налоги, оплата услуг связи, аренда, содержание и охрана офиса, представительские расходы, рекламные расходы и т.п., в первоначальную стоимость изготавливаемого шкафа не должны включаться (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2010 N А56-16902/2010).
При этом, например, расходы на заработную плату (частично или полностью) мастера, начальника участка, инженера, которые каким-то образом задействованы в изготовлении объекта, могут включаться в его первоначальную стоимость (постановление Девятнадцатого ААС от 17.10.2017 N 19АП-6517/17).
Организации необходимо самостоятельно определить перечень общехозяйственных расходов, которые могут быть связаны с изготовлением шкафа, а также порядок их распределения по видам деятельности организации. Для того, чтобы определить, какие расходы включаются в первоначальную стоимость шкафа, целесообразно составить калькуляцию его цены и смету расходов.
В данном случае записи в учете могут быть следующими:
Дебет 10 (08) Кредит 60
- отражена покупная стоимость МПЗ;
Дебет 19 Кредит 60
- выделен предъявленный поставщиками НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС принят к вычету;
Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70 и др.
- учтены затраты на изготовление шкафа на основании, в частности, актов на списание МПЗ, табелей учета рабочего времени работников, данных расчетов заработной платы работников, амортизации, распределяемых расходов и т.д.);
Дебет 01 Кредит 08
- шкаф введен в эксплуатацию на основании акта (накладной) приемки-передачи ОС (например, по форме N ОС-1) (п. 38 Методических указаний*(9)).

Налог на прибыль

В целях налогообложения ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая определяется, в частности, как сумма расходов на его изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 9 ст. 258, п. 1 ст. 257 НК РФ).
НК РФ не устанавливает конкретный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС.
По мнению Минфина России, первоначальная стоимость ОС, произведенных хозяйственным способом, формируется путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации. При этом в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость ОС в целях бухгалтерского учета. В частности, не включаются в первоначальную стоимость ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их изготовлением (письма Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178).
Таким образом, в целях налогообложения первоначальная стоимость шкафа формируется так же, как и в бухгалтерском учете.
Изготовленные собственными силами ОС, используемые в производственной деятельности, после ввода их в эксплуатацию амортизируются в общеустановленном порядке.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

24 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
*(2) Указания по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" утверждены приказом Росстата от 30.01.2018 N 39.
*(3) Минфин России рекомендует учитывать позицию Минпромторга (письмо Минфина России от 09.07.2019 N 03-05-05-01/50498).
*(4) Вопрос: Что является объектом обложения НДС при выполнении СМР собственными силами? Например, если предприятие изготовило станок для собственного потребления, будет ли он являться объект налогообложения? Если да, то какие расходы считать базой: все, включая накладные, или только прямые? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2019 г.)
*(5) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
*(6) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства".
*(7) Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства" утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н.
*(8) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
*(9) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.