Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете расходы на приобретение и установку модульной перегородки должны формировать первоначальную стоимость соответствующего объекта основных средств. При этом полагаем, что организация имеет право начислить амортизацию в отношении указанного актива единовременно (при принятии к бухгалтерскому учету) в размере его первоначальной стоимости.
Если указанные расходы удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, они могут быть признаны в налоговом учете в составе материальных расходов единовременно (по факту погашения соответствующей задолженности).

Обоснование позиции:
В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества, которые можно разделить на отделимые и неотделимые. В ст. 623 ГК РФ неотделимыми улучшениями названы такие улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества. Отделимыми считаются такие улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без причинения вреда и использовать отдельно. Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. О том, что перегородки из алюминиевого профиля могут быть отнесены к отделимым улучшениям арендованного имущества, сказано, например, в постановлениях Восьмого ААС от 13.04.2011 N 08АП-829/11, Девятнадцатого ААС от 28.06.2013 N 19АП-2204/13, Пятнадцатого ААС от 21.06.2016 N 15АП-7453/16.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается коммерческой организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации выполняются все необходимые условия для принятия организацией-арендатором модульной перегородки к учету в качестве объекта основных средств.
С учетом п.п. 7-8.1 ПБУ 6/01 считаем, что затраты, связанные с приобретением и сборкой модульной перегородки, должны формировать первоначальную стоимость указанного объекта основных средств, что отражается в учете посредством следующих проводок (смотрите План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в процессе формирования первоначальной стоимости основного средства);
Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 (при принятии основного средства к учету).
Сформированная в бухгалтерском учете первоначальная стоимость модульной установки должна погашаться посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). На основании п. 19 ПБУ 6/01 организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может, в частности, начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учету.
Законодательство о бухгалтерском учете не разъясняет, какие активы относятся к производственному и хозяйственному инвентарю. При этом на основании Общероссийского классификатора основных фондов (далее - ОКОФ), принятого и введенного в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, хозяйственный инвентарь представляет собой предметы, непосредственно не используемые в производственном процессе, а производственный инвентарь - предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям. Они относятся к группировке ОКОФ "ПРОЧИЕ МАШИНЫ И ОБОРУДОВАНИЕ, ВКЛЮЧАЯ ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ ИНВЕНТАРЬ, И ДРУГИЕ ОБЪЕКТЫ". Аналогичным образом согласно Положению о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденному Минэкономразвития России, Минфином России и МНС РФ от 02.12.2002 NN ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3, к производственному инвентарю относятся предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям (емкости для хранения жидкостей, устройства и тара для сыпучих, штучных и тарно-штучных материалов, рабочие столы, стеллажи и т.п.).
Поскольку модульная перегородка используется в производственном помещении, арендованном организацией, для улучшения условий труда программистов, полагаем, что она может быть отнесена к производственному инвентарю. Соответственно, считаем, что организация имеет право начислить амортизацию в отношении модульной перегородки единовременно в размере ее первоначальной стоимости при принятии данного актива к бухгалтерскому учету, что отражается проводкой: Дебет 20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы") Кредит 02 "Амортизация основных средств".

УСН

В случае, если объектом налогообложения по налогу (далее - Налог), уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Закрытый перечень расходов, которые могут признаваться при расчете налоговой базы по Налогу, представлен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Он включает в себя, в частности, удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ:
- расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ) (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. Для признания имущества амортизируемым основным средством необходимо, в частности, чтобы его первоначальная стоимость превышала 100 000 рублей (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). В рассматриваемой ситуации данное условие не выполняется, поэтому пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не применяется;
- материальные расходы, принимаемые в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). На основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Соответственно, организация в данном случае вправе воспользоваться пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при признании анализируемых расходов.
Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ). Перечень затрат, связанных с приобретением материально-производственных запасов, является открытым. Например, п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относит и затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. В этой связи полагаем, что организация вправе сформировать стоимость модульной перегородки в налоговом учете с учетом расходов на ее установку (письмо УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 N 16-15/001566@).
Материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) признаются при расчете налоговой базы по Налогу в момент погашения задолженности за них путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, организация в рассматриваемой ситуации вправе признать удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходы на приобретение и установку модульной перегородки при расчете налоговой базы по Налогу в составе материальных расходов единовременно (по факту погашения соответствующей задолженности).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

31 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.