Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При списании неиспользованных этикеток и упаковки восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету по данным материалам, не требуется.

Обоснование позиции:
Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению (решения ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06).
В нем не содержится требований о восстановлении НДС по материалам, ранее приобретенным для деятельности, облагаемой НДС, и впоследствии списываемым по причине невозможности дальнейшего использования для указанной деятельности. Для таких случаев не предусмотрен также порядок восстановления сумм НДС.
В письмах ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ налоговые органы, ссылаясь на арбитражную практику, в том числе на решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 и письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, указали, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи в п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы.
При этом в решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 говорится об отсутствии необходимости восстановления НДС при выявлении недостачи в ходе проведения инвентаризации, а не об утрате имущества в результате пожара. А в письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленном в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@, обращается внимание на то, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Минфин России в письмах от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15834, от 02.03.2018 N 03-03-06/1/13389 сообщает, что в части вопроса восстановления НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, следует руководствоваться, вышеприведенным письмом ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ и п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (письмо Минфина России от 15.05.2019 N 03-07-11/34572).
В свою очередь в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 говорится, что выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, не является операцией, облагаемой НДС, только в том случае, когда налогоплательщик не только зафиксировал факт выбытия, но и подтвердил, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. Если это не подтверждено, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить НДС по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации.
При этом обращено внимание, что при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности, доводы о чрезмерности потерь.
По нашему мнению, представляется очевидным, что упаковка с этикетками, предназначенные для фасовки определенного вида продукции, не может представлять интерес для третьих лиц. К тому же документы, свидетельствующие о том, что продукция, для которой предназначалась упаковка и этикетки, снята с производства (или изменилось количество фасуемой продукции), а также документы, подтверждающие причину списания материалов (акт на списание) и их уничтожение, могут подтвердить, что материалы третьим лицам, в том числе безвозмездно, не передавались.
Уничтожение МПЗ не образует основания для восстановления налога, указанное в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности (п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2019)).
Таким образом, при списании неиспользованных этикеток и упаковки организации не требуется восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету по данным приобретениям, а также не следует исчислять НДС в связи с безвозмездной передачей имущества.
Отметим также, что с 01.01.2019 г. операции по реализации макулатуры являются облагаемыми НДС операциями, так как пп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ утратил силу (ст. 2 Федерального закона от 02.06.2016 N 174-ФЗ).
Несмотря на то, что обязанность по исчислению и уплате НДС при реализации макулатуры*(1) возложена на налоговых агентов (п. 8 ст. 161 НК РФ), организация - продавец макулатуры имеет право на вычет входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по реализации макулатуры (письмо Минфина России от 27.11.2018 N 03-07-14/85348).
Таким образом, списываемые этикетки и упаковка, реализуемые в качестве макулатуры, используются в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Соответственно, входной НДС, ранее правомерно принятый к вычету по этим этикеткам и упаковке, восстанавливать не требуется.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

30 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Макулатурой признаются бумажные и картонные отходы производства и потребления, отбракованные и вышедшие из употребления бумага, картон, типографские изделия, деловые бумаги, в том числе документы, с истекшим сроком хранения (абзац 5 п. 8 ст. 161 НК РФ).