Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если в данном случае базис поставки в договоре с поставщиком предусмотрен как терминал перевозчика или пункт отравления, то отсутствие транспортной накладной (иных документов), подтверждающих перемещение товаров из пункта "А" (юридический адрес поставщика) в пункт "Б" (терминал перевозчика или пункт отправления) не влечет налоговых рисков для организации-покупателя.
В противном случае, если обязательство по доставке товара до терминала перевозчика прямо не предусмотрено договором, организации-покупателю все же следует располагать документами, на основании которых факт транспортировки товара поставщиком из расположения последнего до терминала перевозчика оказывался бы подтвержденным. Это необходимо для того, чтобы у контролирующих органов не возникло основания поставить под сомнение реальность осуществления хозяйственной операции приобретения товаров у данного поставщика (с учетом иных фактов, свидетельствующих в пользу такого вывода).
Поскольку покупатель не несет расходов по доставке товара из пункта "А" в пункт "Б", иных налоговых рисков во второй ситуации мы не находим.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).
Основной обязанностью продавца по договору купли-продажи (поставки) является передача (отгрузка) товаров покупателю (ст. 506, 456 ГК РФ). По смыслу норм ГК РФ эта обязанность исполняется либо путем доставки товара покупателю либо путем выборки ("самовывоза"), то есть получения его покупателем в месте нахождения товара (ст.ст. 458, 510, 515 ГК РФ, постановление Девятого ААС от 09.03.2016 N 09АП-1258/16).
Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя (п. 1 ст. 509 ГК РФ).
Положения параграфов 1 и 3 главы 30 ГК РФ не содержат специальных правил, в соответствии с которыми должно определяться место исполнения обязательств поставщика в тех случаях, когда договором не определен способ исполнения основного обязательства продавца по договору. Нормы ст. 458 ГК РФ могут применяться в целях определения момента исполнения обязательств продавца, но не места, в котором такое обязательство должно быть исполнено. Отсюда вытекает подход, предполагающий, что если условие о месте, где должен быть передан покупателю товар, не определено договором и не может быть определено исходя из существа обязательства, место передачи товара должно определяться по правилам ст. 316 ГК РФ:
- если обязательство предусматривает перевозку товара, местом исполнения обязательства является место сдачи товара первому перевозчику для доставки покупателю;
- по другим обязательствам, если место изготовления или хранения товара было известно покупателю в момент возникновения обязательства, - в месте изготовления или хранения товара;
- по всем другим обязательствам - в месте жительства (месте нахождения) продавца (поставщика).
Эти правила предусматривают, что по умолчанию передача товара осуществляется в месте нахождения или месте жительства продавца (постановления Третьего ААС от 25.12.2014 N 03АП-6461/14 и от 09.04.2013 N 03АП-1167/13, Девятого ААС от 02.04.2013 N 09АП-6590/13). Вместе с тем применительно к отношениям по поставке в судебной практике представлен и иной подход, основанный на том, что если иное не предусмотрено договором поставки, то подлежит применению п. 1 ст. 510 ГК РФ. Согласно этой норме доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях, а в отсутствие соответствующих условий право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев (постановление Восемнадцатого ААС от 26.08.2014 N 18АП-8920/14). Представляется, что приведенная норма должна применяться в том случае, если обязательство по доставке товара прямо предусмотрено договором. Однако наличие приведенного подхода в практике указывает на то, что во избежание неопределенности в отношениях сторон порядок передачи товара целесообразно предусматривать в договоре поставки.

Транспортная накладная

Перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки, которым определяются условия перевозки грузов (ст. 784 ГК РФ). Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).
Транспортная накладная (далее также - ТН) оформляется в соответствии с требованиями норм п. 2 ст. 785 ГК РФ, п. 20 ст. 2, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта", п. 6 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, в ситуации заключения договора перевозки груза (письма Минфина РФ от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85703, от 20.07.2015 N 03-03-06/1/41407, ФНС РФ от 17.05.2016 N АС-4-15/8657@)*(1).
Как указывает Минфин России, на основании ТН осуществляется подтверждение затрат организации (ИП) на перевозку груза (письма Минфина России от 15.10.2018 N 03-03-06/1/73696, от 28.08.2018 N 03-03-06/1/61110, от 06.09.2016 N 03-03-06/1/52112, от 28.03.2016 N 03-03-06/1/17056, от 02.11.2015 N 03-03-06/1/63124).
Так, ТН, выступая в качестве перевозочного документа, служит доказательством наличия правоотношений между отправителем груза и перевозчиком и регулирует отношения сторон по договору перевозки груза, определяя условия перевозки.
Таким образом, в случае заключения договора перевозки груза со сторонней организацией (ИП) оформляется ТН.
Применительно к рассматриваемой ситуации поставщик обязан оформлять ТН только в случае заключения договора перевозки груза со сторонним перевозчиком. Если перевозка на терминал перевозчика осуществляется силами поставщика, оформлять ТН он не обязан. При этом факт транспортировки груза (а также затраты на его перевозку) будут подтверждаться исключительно путевым листом на транспортное средство (смотрите, например, письма Минфина России от 22.12.2011 N 03-03-10/123, от 02.09.2011 N 03-03-06/1/540 и от 17.08.2011 N 03-03-06/1/500, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/501, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/499, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/498, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/497, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/492, от 16.08.2011 N 03-03-06/1/487, УФНС России по г. Москве от 26.09.2012 N 16-15/091083@).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации затраты, понесенные налогоплательщиком.
С точки зрения налоговых рисков организации - покупателя продукции (товаров) в части учета расходов на транспортировку товаров из пункта "А" (юридический адрес поставщика) в пункт "Б" (терминал перевозчика или пункт отправления) последнему можно обойтись без перевозочных документов на указанное перемещение груза, поскольку он не несет расходов, связанных с доставкой продукции (товаров) (при этом при осуществлении расчетов за продукцию (товар) он в том числе в соответствующей части возмещает поставщику (продавцу) затраты последнего на доставку продукции (товаров) на терминал перевозчика, когда стоимость доставки включается в цену продукции (товара))*(2).
Вместе с тем в ситуации, когда обязательство по доставке товара до терминала перевозчика договором прямо не предусмотрено (в договоре не указан базис доставки товаров как терминал перевозчика), данные документы могут потребоваться для того, чтобы подтвердить факт перемещения товаров из места нахождения поставщика в место, в котором товар поступил в распоряжение покупателя (или перевозчика, нанятого покупателем).
Согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Так, поступление материально-производственных запасов для покупателя (выбытие - для поставщика) является фактом хозяйственной жизни в понимании п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ. Первичные учетные документы бухгалтерского учета также служат информацией для определения налоговой базы в налоговом учете и подтверждением понесенных организацией затрат (ст. 313 НК РФ, письма Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54769, от 27.06.2017 N 03-03-06/3/40299, от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2523, от 26.08.2016 N 03-03-06/1/50059). Отсутствие таких документов либо их неверное оформление влечет за собой невозможность признания в целях налогообложения тех или иных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), все операции по движению (поступление, перемещение, расходование) материально-производственных запасов оформляются первичными учетными документами.
В силу п. 44 Методических указаний на материалы, поступающие по договорам купли-продажи, поставки и другим аналогичным договорам, организация получает от поставщика (грузоотправителя) расчетные документы (платежные требования, платежные требования-поручения, счета, товарно-транспортные накладные и т.п.) и сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и другие)*(3).
При этом поступившие в организацию счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты и другие сопроводительные документы на поступившие грузы передаются соответствующему подразделению организации (отделу материально-технического снабжения, складу и т.п.) как основание для приемки и оприходования материалов (п. 47 Методических указаний по учету МПЗ).
Материалы, поступающие в организацию, должны быть своевременно оприходованы (п. 48 Методических указаний). Материалы подвергаются проверке в отношении соответствия ассортименту, количеству и качеству, указанным в расчетных и сопроводительных документах. Согласно п. 49 Методических указаний при перевозке грузов автотранспортом приемка покупателем поступающих материалов (товаров) осуществляется на основании товарно-транспортной накладной (ТТН), получаемой от грузоотправителя (при отсутствии расхождений между данными накладной и фактическими данными).
С учетом изложенного, полагаем, что в случае, если обязательство по доставке товара до терминала перевозчика прямо в договоре с поставщиком не предусмотрено, организации-покупателю все же следует располагать документами, на основании которых факт транспортировки товара поставщиком из расположения последнего до терминала перевозчика оказывался бы подтвержденным*(4).
Вместе с тем из материалов судебной практики следует, что само по себе отсутствие перевозочных документов поставщика на перемещения товаров до терминала перевозчика или пункта отправления, как правило, не может служить основанием для отказа в признании расходов на покупку самих МПЗ (товаров) у покупателя и вычетов по НДС (если выполняются все прочие необходимые условия). Арбитражная практика исходит из того, что отсутствие ТН не говорит о нереальности сделки по приобретению товаров, если все остальные документы в наличии (смотрите, например, постановление АС Уральского округа от 20.08.2015 N Ф09-5827/15 по делу N А76-30708/2014, Второго ААС от 22.12.2017 N 02АП-8875/17, Двенадцатого АСС от 15.09.2017 N 12АП-9810/17, АС Северо-Кавказского округа от 06.07.2018 N Ф08-4665/18 по делу N А63-5715/2017).
То есть, поскольку покупатель не несет расходов по доставке товара из пункта "А" в пункт "Б", отсутствие у него товарно-сопроводительных документов на указанное перемещение товара может повлиять исключительно на возможность контролирующих органов поставить под сомнение реальность осуществления хозяйственной операции поступления МПЗ (с учетом иных фактов, свидетельствующих в пользу такого вывода).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Транспортная накладная;
- Энциклопедия решений. Перевозка грузов автомобильным транспортом;
- Вопрос: Организация-продавец по условиям договора либо по поручению покупателя осуществляет доставку реализуемой продукции до терминала транспортной компании, выбранной покупателем. Водители организации-продавца отвозят груз на автотранспорте организации-продавца на транспортные терминалы транспортных компаний, а покупатели забирают груз с терминалов этих компаний в других городах РФ. Стоимость товара включает затраты продавца на доставку товара до терминала транспортной компании. Оплата услуг транспортной компании осуществляется покупателем. Как правильно заполнить ТТН и ТОРГ-12 в части подписи представителями продавца, перевозчика и покупателя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2015 г.)
- Вопрос: Являются ли транспортная накладная и товарно-транспортная накладная обязательными документами при перевозке и транспортно-экспедиционном обслуживании (и с точки зрения покупателя продукции, и с точки зрения поставщика)? Установлена ли какая-либо ответственность за отсутствие таких документов (если да, то какая)? Какие налоговые последствия может иметь отсутствие таких документов? Как быть, когда стоимость доставки включается в цену продукции, и в ситуации, когда расходы на доставку выставляются покупателю сверх цены продукции и ее стоимость указывается отдельной строкой? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

7 февраля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В рамках договора перевозки при доставке товаров автомобильным транспортом может оформляться товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т, далее также - ТТН), которая согласно Указаниям по ее применению и заполнению предназначена для учета движения ТМЦ, расчетов за их перевозки автотранспортом и состоит из двух разделов:
1) товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;
2) транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта и организаций - владельцев автотранспорта, выполнивших перевозку грузов. Этот раздел служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов. При доставке товаров иными видами транспорта составляют: при следовании груза по железной дороге - железнодорожную накладную, а водным путем - коносамент.
*(2) В последнем случае, когда затраты на доставку продукции (товаров) до терминала несет поставщик (продавец), то налоговый риск отсутствия ТН (ТТН) возникнет у последнего, поскольку проверяющие могут поставить под сомнение факт осуществления перевозки и возникновения транспортных затрат у поставщика (продавца). Соответственно, сумма транспортных затрат на доставку продукции (товаров) покупателю будет исключена у него из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. В частности, в письме Минфина России от 22.12.2011 N 03-03-10/123 было указано, что в случае, если грузоотправитель самостоятельно доставляет товар до склада покупателя, затраты поставщика на перевозку груза автомобильным транспортом и факт его транспортировки следует подтверждать ТН (ТТН).
*(3) Правила документального оформления поступления товаров закреплены также в п. 2.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5. Движение товара от поставщика к покупателю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной).
*(4) Так, в общем случае отсутствие документального подтверждения сделок купли-продажи товаров в части учета их перемещения несет риск обоснованности принятия их к учету, а также возможности учесть в расходах, учитываемых при налогообложении, их стоимость при дальнейшей реализации на основании пп. 3 п. 1 ст. 268, абзаца второго ст. 320 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).